I FSK 2063/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 293/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 293/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej, opodatkowania bezpłatnego udostępniania tej hali na rzecz szkoły, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, polegającej na budowie hali sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem tej hali oraz zwrotu całości tego podatku. Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W latach 2006 - 2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół (dalej: szkoła). W trakcie realizacji tej inwestycji poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług i dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących te wydatki. Po zakończeniu realizacji inwestycji hala została przekazana do nieodpłatnego używania szkole, stanowiącej gminną jednostkę budżetową. Wybudowana hala sportowa wykorzystywana jest na cele komercyjne oraz gminne (zajęcia wychowania fizycznego prowadzone przez szkołę). Oprócz wydatków inwestycyjnych związanych z budową Skarżąca ponosi także bieżące wydatki na utrzymanie hali, obejmujące nabycie towarów (media, środki czystości itp.) i usług (drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Skarżąca, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy szkoły lub Urzędu Gminy oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów. Dotychczas Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. Wynajem hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany przez Skarżącą jako czynność nieopodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wynikało to z faktu, że jako podatnik tego podatku - oprócz Skarżącej - została zarejestrowana także szkoła, składając jednocześnie oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u". Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, Skarżąca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym Gmina powinna naliczyć podatek należny (metodą "w stu") na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych? 2. Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie hali sportowej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego od tej czynności i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych? 3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji? 4. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych? 5. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008? 6. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami? W opinii Skarżącej, Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej na rzecz osób trzecich (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych, albowiem działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Udostępnienie hali sportowej przez Gminę na rzecz szkoły stanowi zaś czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem służyć realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności. Zdaniem Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Skoro zatem szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Ponadto z uwagi na fakt, że przedmiot inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją hali, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych. Jednocześnie, w opinii Skarżącej, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008. Jej zdaniem, w analizowanej sprawie nie będzie ona ograniczona terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W odniesieniu zaś do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej, zdaniem Skarżącej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Reasumując, zdaniem Skarżącej, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji i zwrotu całości tego podatku, prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawidłowe w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania hali sportowej na rzecz szkoły. W świetle przeanalizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów Dyrektywy 112, jak również przepisów ustawy o samorządzie terytorialnym oraz opisanych we wniosku okoliczności faktycznych Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa (szkoła) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika tego podatku. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie powinny być uznawane i zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Gmina, przekazując nieodpłatnie halę sportową swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, nie osiąga żadnych obrotów, a ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga (osiągać będzie) jedynie szkoła. Tożsame zasady dotyczące braku prawa do odliczenia dotyczą, zdaniem organu, podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej i, tym samym, braku prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, nie przysługuje i nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali sportowej, ani prawo do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Natomiast nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnieniu hali na rzecz szkoły na cele gminne, odbywa się w związku z wykonywanymi przez nią zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług działanie to stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", a także art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na poglądach wyrażonych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, iż w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w kontekście przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oraz tez przedstawionych w wyżej wymienionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydając interpretację powinien skoncentrować się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku. Sąd zauważył ponadto, że organ interpretacyjny z przyczyn podmiotowych, przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, co uniemożliwiło bezpośrednie odniesienie się do argumentów przedstawionych we wniosku, a związanych z prawem od rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę. Sąd zaznaczył przy tym, że organ, udzielając interpretacji powinien odnieść się do poglądu Skarżącej, że to Gmina udostępnia halę we własnym imieniu, a zatem świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny. Mając na uwadze treść argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, Sąd odniósł się do kwestii mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez niezasadne uchylenie interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, tj. że organ, wydając interpretację, powinien skoncentrować się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług, i w konsekwencji dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2014 r., poz. 1647, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez zawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji, zawierającego ocenę stanowiska Skarżącej, którego podstawę stanowiły przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. na skutek błędnego przyjęcia, że organ, dokonując oceny prawnej, nie odniósł się do wyrażonego przez Skarżącą stanowiska w niniejszej sprawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne, a zatem wobec niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nieważności postępowania rozpoznawany środek zaskarżenia podlega oddaleniu. Podniesione przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w zasadzie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd I instancji oceną prawną, tj. że gminne jednostki budżetowe nie są odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, a w istocie również do polemiki ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia trafnie wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy jednostka budżetowa gminy jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwala na ustosunkowanie się do zagadnienia, z jakim zwróciła się skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące opodatkowania przez gminę pobranego przez jej jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, polegającej na budowie tej hali, jej funkcjonowaniem i utrzymaniem oraz zwrotu całości tego podatku. W tym miejscu wskazać należy, iż de facto ocena prawna sprawy dokonana przez organ interpretacyjny w zakresie podmiotowym zdeterminowała uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej odnośnie większości pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na zarzuty organu, zawarte w skardze kasacyjnej, a koncentrujące się głównie wokół niedokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy rozstrzygnąć zasadniczą kwestię a mianowicie, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług: Gmina czy jej jednostka budżetowa. Wyjaśnienie tego problemu przesądzi, między innymi, kwestię podmiotu uprawnionego do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi. Otóż należy przede wszystkim wskazać, że spór, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług (gmina czy jej jednostka budżetowa) rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się w uzasadnieniu na treść tej uchwały (str. 14 uzasadnienia), której teza brzmi: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały z uwagi na wyłonienie się przy rozpoznawaniu sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają także w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dla stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. wyroki: Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Mając na względzie powyższe, stwierdzić należało, że stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w skardze kasacyjnej, pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, a także z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle powyższych rozstrzygnięć, jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, jak również w skardze kasacyjnej, opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, co należy ponownie zaakcentować, podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.