I FSK 1834/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 248/14 w sprawie ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [....], [....], [....], [...], [....], [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt. I SA/Kr 248/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. B. (dalej: jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w M. decyzjami z dnia 5 lipca 2013 r., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D. B. -Firma [...]", której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych pod nazwą [...] w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. Kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, które polegały na zaniżeniu deklarowanych obrotów, co wynikało z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, również z ilości zakupionych towarów do produkcji wyrobów gastronomicznych wynikało, że znaczna ilość zakupów nie znalazła odzwierciedlenia w sprzedaży. Organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z treścią art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako: "O.p."), tj. z zastosowaniem innej metody szacowania niemieszczącej się w katalogu z art. 23 § 3 powołanego aktu prawnego. Organ wskazał, że niemożliwe było zastosowanie metod wymienionych w ww. przepisie. W szczególności, nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej bowiem stwierdzono nierzetelność ksiąg za 2009 r., a w latach poprzednich wystąpiła zbyt duża różnica wielkości przychodu w stosunku do okresu kontrolowanego. Z kolei metoda porównawcza zewnętrzna została wykluczona z uwagi na brak istnienia firmy prowadzącej działalność o podobnym zakresie, w podobnych warunkach. Oszacowanie co do zasady przeprowadzono w oparciu o dane dotyczące zakupów towarów handlowych i surowców uwzględniając w części wyjaśnienia skarżącego, co do strat, ilości zużywanych surowców (produkcja pizzy). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z 6 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 23 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 139 § 3, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1 O. p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji uznał, że ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych w ustawie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uzasadnił wybór innego sposobu szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 O. p.. Nadto wyjaśnił, dlaczego zastosowanie metod wskazanych w § 3 tego przepisu było niemożliwe. Wyliczenia organu zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd I instancji podkreślił, że wbrew sugestiom skarżącego, część jego wyjaśnień została uznana za niewiarygodne przez organ odwoławczy nie dlatego, że wyjaśnienia te zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania, ale dlatego, że w istocie, były sprzeczne z wcześniejszymi – uwzględnianymi przez organ I instancji w dokonywanych wyliczeniach. Powyższe w ocenie Sądu obrazuje m.in. sposób wyjaśniania przez skarżącego rozbieżności zakupów i sprzedaży napojów. Początkowo, skarżący wskazywał na dodawanie do sprzedawanych pizz bezpłatnych (w ramach promocji) napojów pepsi – wyjaśnienia te zostały uwzględnione i nie spowodowały oszacowania z tego tytułu brakujących ilości napojów; następnie skarżący zmienił zeznania i twierdził, że w ramach promocji wydawał soki i nektary – nie korygował jednak wcześniejszych informacji dotyczących promocyjnego wydawania napojów pepsi. Zdaniem Sądu, taki sposób formułowania zarzutów skarg, świadczy o próbie manipulowania faktami w celu wywołania wrażenia o braku obiektywizmu organów w ocenie gromadzonego materiału dowodowego – nie jest natomiast rzetelnym przedstawieniem argumentów uprawdopodobnionych stosownymi dowodami. Sąd podzielił argumenty organów, że w warunkach prowadzonej działalności – nielogiczne są wyjaśnienia o psuciu się napojów. W ocenie Sądu każdorazowe otwieranie opakowań o większej pojemności o jednostkowych zamówieniach byłyby działaniem sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. WSA stwierdził, że w toku postępowania podatnik może zmieniać lub uzupełniać składane wyjaśnienia – ale też organ ma prawo, jeżeli podatnik nie wyjaśni w sposób wiarygodny przyczyny takiego postępowania, wziąć pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego, okoliczność zmieniania składanych wyjaśnień i "dopasowywania" ich do sukcesywnie uzupełnianych ustaleń dowodowych. Końcowo Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy samodzielnie przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób możliwie szeroki, odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołań. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", naruszenia przepisów postępowania, a to: 1. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 4 O.p.. Sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania polegającego na przeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania, zamiast zastosowania jednej z metod porównawczych określonych art. 23 § 3 O. p. pomimo braku podstaw faktycznych; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania wszystkich zarzutów skarżącego i odniesienia się do każdego osobno. Miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż jedynie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze powoduje, że wyrok i jego uzasadnienie pozostaje w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez orany podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wskutek braku kompletnego materiału dowodowego oraz braku szczegółowego uzasadnienia odrzucenia podnoszonych przez podatnika tez i zarzutów; 4. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez orany podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. polegające na złamaniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek nieuwzględnienia zgłaszanych przez skarżącego argumentów tylko i wyłącznie z powodu zgłoszenia ich na etapie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 tej ustawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 909/14, publ. CBOSA). Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno zarzuty naruszenia prawa postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 2 P.,p.s.a. czyli naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy podnieść, że skarżący upatruje w sporządzeniu uzasadnienia wyroku bez podania wszystkich zarzutów skarżącego i odniesienia się do każdego z osobna. Powołany natomiast przepis wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których Sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku WSA ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga aby Sąd I instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Wbrew temu co twierdzi skarżący, Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., stawianego w kontekście nieprawidłowego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego albowiem wskazał, że kwestia czasu trwania postępowania i terminów, w jakich podejmowano czynności procesowe pozostawała bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Skarżący wskazuje na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obydwu instancji. Tymczasem Sąd I instancji nie tyle nie odniósł się do tego zarzutu, co uznał go za nieuzasadniony. Jak długo stanowisko zajęte przez Sąd I instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia - a tak jest w niniejszej sprawie - nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącej, co do stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli w jej przekonaniu doprowadziło ono do "błędnego oddalenia skargi", stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazywanie zaś przez skarżącego w sposób lakoniczny okoliczności braku omówienia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów bez wskazania istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia również nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisu. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. stawiany jest przez skarżącego w następujących kontekstach polegających na: niezweryfikowaniu przez organ odwoławczy zastosowania, tzw. innej metody oszacowania niż przewidzianej w art. 23 § 3 O.p.; ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do oceny działań podjętych przez organ podatkowy I instancji; wskazywaniu przez organ odwoławczy, że część zarzutów została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co przyczyniło się do ich nieuwzględnienia z uwagi na zbyt późne ich przytoczenie przez skarżącego, pomimo możliwości składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania podatkowego. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach podatkowych. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z ww. organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., w sprawie V SA 721/92, publ. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95 czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 218/14, publ. CBOSA). Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika wyraźnie, że rodzaj i specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności wykluczyły możliwość posłużenia się metodami szacowania wskazanymi w treści art. 23 § 3 O.p. Fakt zaakceptowania przez organ odwoławczy stanowiska organu podatkowego I instancji w tym przedmiocie, wbrew stanowisku skarżącego, nie dowodzi tym samym naruszenia art. 127 O.p. Nie sposób też uznać za zasadne stanowiska skarżącego upatrującego naruszenia ww. zasady w ocenie przez organ odwoławczy jedynie działań organu podatkowego I instancji. Warto też wskazać, że w sprawie podstawę opodatkowania określono w oparciu o metodę szacunkową, organ podatkowy I instancji zebrał materiał możliwie szeroki, uwzględniając także dowód z opinii biegłego. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę nie znajdując podstaw do podważenia szacunku dokonanego przez organ podatkowy I instancji. Wbrew sugestiom skarżącego, organ odwoławczy ocenił także argumenty przedstawione przez skarżącego na etapie odwołania i część wyjaśnień została uznana za niewiarygodną, nie dlatego, że wyjaśnienia te zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania, ale dlatego, że były sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami podatnika – uwzględnionymi przez organ podatkowy I instancji w poczynionych wyliczeniach. Skarżący zaś podnosząc określone, nowe twierdzenia nie wskazał ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Powyższe nie dowodzi zatem o naruszeniu art. 127 O.p. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że skarżący zaniżał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w prawnie dopuszczalny sposób oszacowały podstawę opodatkowania. Ustalenia zaś poczynione przez organy podatkowe w sprawie opierały się także w części na kalkulacji przedstawionej przez samego podatnika. Sam podatnik formułując ww. zarzut w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi bez poparcia swych twierdzeń stosownymi dokumentami, dowodami czy wyliczeniami, które dowodziłyby, że rzeczone argumenty mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 O.p., prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13, publ. CBOSA). Nie sposób też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Powołany przepis wskazuje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w treści art. 23 § 3 O.p. wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 553/09; z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2046/11, publ. CBOSA). W sprawie organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody, skarżący zaś nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za stanowiskiem przeciwnym. Z tych też względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.