I FSK 651/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3376/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3376/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2009 r., mocą której organ odwoławczy utrzymał w mocy, wydaną wobec skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 kwietnia 2009 r., w której określono stronie, prowadzącej od 1 stycznia 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. w kwocie 19.275 zł. Organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, uznał bowiem, że w kontrolowanym okresie strona w prowadzonej ewidencji nie wykazywała rzeczywistych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich. 1.2.1. Uchylając decyzję organu odwoławczego, Sąd w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. uznał że dokonany w sprawie, przez organy podatkowe szacunek podstawy opodatkowania skarżącej był przeprowadzony nieprawidłowo i nie odzwierciedlał rzeczywistości, ponieważ przedsiębiorstwa, których dane wykorzystano do wyszacowania obrotów skarżącej nie odpowiadały kryteriom metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem WSA nie można mówić "o podobnym zakresie i podobnych warunkach", gdy wyłącznymi przesłankami doboru przedsiębiorstw był fakt działania w tej samej branży na terenie działania tego samego Urzędu Skarbowego. Znaczne rozbieżności w wysokości obrotu na jednego zatrudnionego, także świadczyły w ocenie tego Sądu, że wybrane przedsiębiorstwa nie działały w podobnym zakresie i na podobnych warunkach co przedsiębiorstwo skarżącej. 2. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organy administracji. 2.1. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 14.296 zł. 2.1.1. W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zbadał zakres i warunki prowadzonej działalności gospodarczej w czterech zakładach fryzjerskich zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu prowadzonego przez skarżącą oraz wystąpił do biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym [...] w W. w celu określenia wskaźnika udziału ustalonych kosztów w obrocie dla prowadzonej przez skarżącą działalności. Oszacowania organ dokonał natomiast na podstawie metody kosztowej, nie znalazł bowiem podatników prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie, na porównywalną skalę oraz w podobnych warunkach ekonomicznych i terytorialnych, jak skarżąca, gdyż zakres usług świadczonych w zakładach pozostających w bezpośredniej bliskości z zakładem strony (oprócz usług fryzjerskich damskich, również męskie, lub kosmetyczne), warunki lokalowe (różnorodność powierzchni użytkowej), liczba stanowisk pracy, ilość zatrudnionych osób, godziny pracy, stosowane ceny, forma opodatkowania nie pozwoliły na wyłonienie podmiotów działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Odnosząc się do zastosowanej w sprawie metody oszacowania organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca wskazał jedynie, iż metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Natomiast ustawa nie precyzuje w jaki sposób ma być ustalony ów wskaźnik kosztów w obrocie. Tym samym ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to organy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy artykułów od 120 do 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") - regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz norma wynikająca z art. 23 § 5 O.p. 2.2.2. Z uwagi na uprawnienia organów podatkowych wynikające z art. 23 § 1 i § 3 O.p. organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem skarżącej odnośnie wadliwości dokonanego szacunku podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie "minimalnej rentowności na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę". Wskazał, że określona minimalna rentowność, ustalona przez biegłego sądowego do wyliczenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie (zastosowanego przez organ podatkowy), ściśle wiązała się z uzyskaniem w postępowaniu wiarygodnych dowodów wskazujących na wielkość poniesionych wydatków. Ponadto określając minimalną rentowność do wyliczenia wskaźnika udziału ustalonych kosztów w obrocie biegły przyjął za podstawę kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę z uwzględnieniem należnych potrąceń na składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz podatek. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3.1. Nie godząc się z powyższą decyzją podatniczka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej analizy przedstawionych przez skarżącą i zebranych przez organy podatkowe dowodów i uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzają tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przez skarżącą przychodów z prowadzonej działalności, a nieuwzględnieniu podawanych przez nią wielokrotnie wyjaśnień; 2) naruszenie art. 191 O.p., poprzez interpretowanie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej; 3) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5 i § 5 O.p., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym te unormowania nie powinny znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła m.in. uwagę, że porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zaewidencjonowanymi wartościami obrotu, rezultaty którego to działania stały się głównymi czynnikami decydującymi o uznaniu prowadzonych przez nią ksiąg za nierzetelne, były już wielokrotnie wyjaśnianymi przez nią w toku postępowania kwestiami, jednak wyjaśnienia te były konsekwentnie ignorowane przez organy podatkowe. Zauważyła też, że dowody zebrane przez organy podatkowe przeczą tezie o dochodowości zakładu prowadzonego "w jednym, stałym punkcie przy jednej z głównych ulic dzielnicy". Jak bowiem wynikało z zestawienia przygotowanego przez urząd skarbowy na wcześniejszym etapie postępowania, także inny zakład fryzjerski umiejscowiony na ul. Z., szczególnie w latach 2005 i 2006, trudno uznać było za dochodowy. Uznała ponadto, że metoda "kosztowa" nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przyjmuje ona za pewnik występowanie obrotu przekraczającego wartość kosztów. Stwierdziła, że takie założenie nie przystaje do realiów prowadzonej przez nią działalności w badanym okresie, na co wskazują przytaczane przez nią przykłady utrudnień w prowadzeniu działalności. Odnosząc się z kolei do ekspertyzy biegłego P. B., wykorzystanej w sprawie przez organy, stwierdziła, że w jej ocenie porównanie uśrednionych w stosunku rocznym miesięcznych przychodów w 2005 r. według opinii biegłego (około 4.953 zł) z uśrednionymi w stosunku rocznym miesięcznymi przychodami w 2010 r. według zestawienia przedstawionego przez skarżącą (7.552 zł) wskazuje, że szacunki wykonane przez biegłego były zawyżone. Ponadto w jej opinii przyjęcie przez biegłego "minimalnej rentowności na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę" jako podstawy do obliczenia jej szacunkowych przychodów nie daje możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i przez to narusza art. 23 § 5 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. 4.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływana dalej jako "P.p.s.a.") związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/09. 4.3. Kolejno WSA w Warszawie przytoczył zasadnicze tezy wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., w których wyjaśniono powody uchylenia wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2009 r. 4.3.1. W tym kontekście wskazał, że WSA w Warszawie w poprzednio wydanym wyroku stwierdził, iż poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia – porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zaewidencjonowanymi wartościami obrotu – pozwalały na uznanie prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży za nierzetelną i w konsekwencji na oszacowanie wysokości sprzedaży opodatkowanej. Doszedł do wniosku jednak, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały oceny materiału dowodowego w odniesieniu do liczby osób pracujących w zakładzie skarżącej w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 31 stycznia 2006 roku, gdyż pominęły informacje nadesłane przez ZUS, z których wynikało, że w tym okresie skarżąca zatrudniała dwie pracownice łącznie w wymiarze 1,5 etatu oraz zeznania pracownic zakładu A. J. i M. K., jak również wyjaśnienia samej skarżącej, która wskazywała, że do momentu pójścia jej dziecka do przedszkola mogła jedynie sporadycznie świadczyć usługi w swoim zakładzie. Również w okresie późniejszym, zdaniem pierwotnie orzekającego w sprawie Sądu, ze względu na czas otwarcia zakładu i wynikającą z zeznań świadka informację, iż w zakładzie pracowała tylko jedna fryzjerka jednocześnie, nie było możliwe przyjęcie, dla potrzeb oszacowania sprzedaży, więcej niż półtorej etatu pracowniczego. Tymczasem organy przyjmowały, że począwszy od kwietnia 2006 r. w zakładzie skarżącej usługi świadczone były w wymiarze czasu dwóch pełnych etatów, czyli 80 godzin tygodniowo. Naruszyły tym samym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. 4.3.2. Sąd pierwszej instancji, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., nie podzielił natomiast, mając na uwadze m.in. zeznania osoby prowadzącej zakład fryzjerski przy tej samej ulicy co podatniczka, zastrzeżeń strony odnośnie pominięcia wpływu remontu ul. Z. oraz kamienicy, w której znajdował się zakład skarżącej, na wysokość zrealizowanej przez nią sprzedaży. 4.3.3. Sąd ten jednocześnie jednak ocenił, że dokonany w sprawie szacunek podstawy opodatkowania skarżącej dokonany został przez organy podatkowe nieprawidłowo. Przedsiębiorstwa bowiem, których dane wykorzystano do szacowania obrotów podatniczki, nie odpowiadały wymaganym kryteriom, a wyłącznymi przesłankami doboru przedsiębiorstw był fakt działania w tej samej branży na terenie działania tego samego urzędu skarbowego. Dlatego też Sąd, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., formułując dla organów wskazania co do dalszego postępowania, zobowiązał te organy by rozpoznając sprawę ponownie zebrały dane porównawcze wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu skarżącej, tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach, to jest przy ul. Z. i w bezpośredniej bliskości. 4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym obecnie wyroku ocenił, iż rozpoznający ponownie sprawę organ dochował procesowych wymogów, pozwalających na zaaprobowanie jego stanowiska co do wysokości szacunku. Przy czym, zdaniem WSA w Warszawie, organ pierwszej instancji, szacując podstawę opodatkowania strony, prawidłowo odstąpił od zastosowania metody porównawczo – zewnętrznej na rzecz metody kosztowej z uwzględnieniem opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym w W., określającą wskaźniki udziału ustalonych kosztów w obrocie. 4.4.1. Organ ten wyjaśnił bowiem, w uzasadnieniu decyzji z 21 kwietnia 2011 r., że zbadał zakres i warunki prowadzonej działalności gospodarczej w czterech zakładach fryzjerskich zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu prowadzonego przez skarżącą, i że wśród tych zakładów brak było podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich w bezpośredniej bliskości zakładu skarżącej mogących posłużyć do uzyskania wiarygodnych danych. Słusznie, według Sądu ocenił przy tym, że obiektywne okoliczności w postaci niewyłonienia podmiotów charakteryzujących się podobnymi cechami prowadzonej działalności gospodarczej uniemożliwiały skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej. Przekonujące było również w opinii WSA uzasadnienie organów co do braku możliwości zastosowania innych metod oszacowania – poza oczywiście metodą kosztową. 4.5. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego w skardze kasacyjnej wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że organy bez naruszenia zasad logiki potraktowały również twierdzenia skarżącej dotyczące otrzymywania pomocy w finansowaniu działalności gospodarczej. Organ słusznie wywodził bowiem, zdaniem Sądu, że mimo, iż krótkotrwała nierentowność jest wpisana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, to pozbawione racjonalnych podstaw gospodarczych byłoby utrzymywanie nierentownego zakładu przez 3 letni okres, w sytuacji, gdy udzielający pomocy mąż zaciągał pożyczki i wspomagał skarżącą kwotami rzędu od 1000 zł do 1500 zł, przy średnim dochodzie w tym okresie w wysokości 2100 zł. We wspomnianym okresie, kiedy zakład miał przynosić straty, skarżąca nie posiadając oszczędności (oświadczenie z dnia 18 stycznia 2008 r.), zmieniła mieszkanie, którego czynsz był wyższy od poprzedniego siedmiokrotnie. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem podatniczka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła mu naruszenie: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek uznania, że Naczelnik był uprawniony do niezastosowania się do wytycznych wynikających z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r., podczas gdy nie zachodziły żadne przesłanki uniemożliwiające wykonanie przedstawionych przez WSA wytycznych, a tym samym skarga powinna być uwzględniona; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyroku WSA co do przeprowadzenia ponownego postępowania, podczas gdy przeprowadzenie ponownego postępowania w oparciu o te wytyczne skutkować musiało oszacowaniem obrotów skarżącej w kwocie podobnej do wartości ujętej w prowadzonej przez skarżącą ewidencji, a tym samym do uznania, że prowadzona ewidencja była prawidłowa; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oparcie się przy ponownym szacowaniu obrotów skarżącej na opinii biegłego, której główne założenia były sprzeczne, z ustalonym w toku postępowania, stanem faktycznym; d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż pisemne wyjaśnienia złożone przez skarżącą w dniu 29 sierpnia 2008 r., w zakresie sposobu rozliczania opłat za energię elektryczną, która to kwestia była kluczowa dla uznania ewidencji skarżącej za nierzetelną, nie zostały uwzględnionej w toku postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi; - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów, wskazanych w skardze kasacyjnej. 6.2. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać, zarzut sformułowany w punkcie pierwszym petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia [pkt a)]. 6.2.1. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży nie tylko na sądzie ale i na organie podatkowym, i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 835/07 LEX 486489). Taka istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy powinna zostać z urzędu uwzględniona przez organ odwoławczy przy wydawaniu kolejnej decyzji w sprawie. 6.2.2. W poprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z oceną organów co do nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącej prowadzonej za lata 2005 – 2007 r. Zakwestionował natomiast dokonany w sprawie, przez organy podatkowe szacunek podstawy opodatkowania skarżącej. Był on, zdaniem Sądu, przeprowadzony nieprawidłowo i nie odzwierciedlał rzeczywistości, ponieważ przedsiębiorstwa, których dane wykorzystano do wyszacowania obrotów skarżącej nie odpowiadały kryteriom metody porównawczej zewnętrznej. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA nakazał organom podatkowym zebrać dane porównawcze wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu skarżącej, tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach, to jest przy ul. Z. i w bezpośredniej bliskości. 6.2.3. Co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej jest instytucją, która znajduje w polskim porządku prawnym zastosowanie do wszystkich podatków z mocy art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące podatków znajdują się zaś w ustawach podatkowych, do których z mocy art. 3 pkt 1 O.p. zalicza się także ustawę o VAT. Zgodnie też z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - podatnicy zwolnieni od podatku (tak jak skarżąca) na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy obowiązani byli prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z kolei art. 109 ust. 2 stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych – o czym mowa w art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, w świetle wykładni art. 153 P.p.s.a., z której wynika, że odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu możliwe jest wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych, organy podatkowe wobec braku zakładów fryzjerskich prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie, na porównywalną skalę oraz w podobnych warunkach ekonomicznych i terytorialnych, jak skarżąca, uprawnione były – wręcz były zobowiązane – do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Szacunek, jak już była o tym mowa wymaga bowiem ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, nie znalezienie natomiast takich zakładów i jednocześnie posłużenie się przez organy podatkowe metodą porównawcza zewnętrzną doprowadziłoby organy do naruszenia tej zasady szacunku i wytycznych WSA. Brak zakładów odpowiednich do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w sposób zasadniczy modyfikował stan faktyczny sprawy, pod względem możliwości dokonaniu szacunku tą metodą. Uprawniał zatem do odstąpienia od wytycznych WSA z wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., które opierały się przecież na założeniu, że takie zakłady istnieją. Należy bowiem zauważyć, że w poprzednio wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji nie nakazał organom podatkowych kategorycznego przeprowadzenia szacunku w oparciu o metodę porównawczo zewnętrzną. Zalecenia tego Sądu należy rozumieć w ten sposób, że nakazał on organom podatkowym znaleźć takie podmioty w przypadku gdy będzie chciał oszacować obroty skarżącej tą właśnie metodą. 6.4. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że odstępując od wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. organy podatkowe naruszyły wskazane w drugim zarzucie skargi kasacyjnej przepisy ordynacji podatkowej. 6.4.1. Przepisy Ordynacji podatkowej, przerzucając na organy podatkowe ciężar dowodzenia faktów w sprawie, regulują sposób gromadzenia i ocenę dowodów przez te organy. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. 6.4.2. W decyzjach, na co zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku, zgodnie z omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej wyjaśniono dlaczego zastosowanie w realiach sprawy metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe, a zatem dlaczego na podstawie tej metody nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania skarżącej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w utrzymanej w mocy, przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. wskazał, że nie znalazł podatników prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie, na porównywalną skalę oraz w podobnych warunkach ekonomicznych i terytorialnych, jak skarżąca, gdyż zakres usług świadczonych w zakładach pozostających w bezpośredniej bliskości z zakładem strony (oprócz usług fryzjerskich damskich, również męskie, lub kosmetyczne), warunki lokalowe (różnorodność powierzchni użytkowej), liczba stanowisk pracy, ilość zatrudnionych osób, godziny pracy, stosowane ceny, forma opodatkowania nie pozwoliły na wyłonienie podmiotów działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. 6.4.3. W kontekście powyższego, w ocenie NSA, zastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe. 6.5. W obliczu wyjaśnień zawartych w wydanych w sprawach decyzjach podatkowych trudno jest uznać aby opinia biegłego, wykorzystana w sprawie do szacowania podstawy opodatkowania skarżącej, oparta była na założeniach sprzecznych z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. 6.5.1. Organ słusznie wywodził bowiem, zdaniem NSA, że mimo, iż krótkotrwała nierentowność jest wpisana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, to pozbawione racjonalnych podstaw gospodarczych byłoby utrzymywanie nierentownego zakładu przez 3 letni okres, w sytuacji, gdy udzielający pomocy mąż zaciągał pożyczki i wspomagał skarżącą kwotami rzędu od 1000 zł do 1500 zł, przy średnim dochodzie w tym okresie w wysokości 2100 zł. We wspomnianym okresie, kiedy zakład miał przynosić straty, skarżąca nie posiadając oszczędności (oświadczenie z dnia 18 stycznia 2008 r.), zmieniła mieszkanie, którego czynsz był wyższy od poprzedniego siedmiokrotnie. 6.5.2. Nie są to również ustalenia sprzeczne z dokonaną poprzednio w sprawie oceną WSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. gdyż z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że nie jest możliwe podważanie faktu ponoszenia kosztów wyższych niż przychody bez zakwestionowanie twierdzenia skarżącej oraz jej męża, że źródłem finansowania niedoborów są pożyczki uzyskane od członków rodziny i z instytucji finansowych. Bowiem w ponownie wydanych decyzjach organy poddały w wątpliwość tego typu twierdzenia skarżącej – twierdząc jak wyżej w pkt 6.5.1. 6.5.3. Zarzut sformułowany w pkt c) petitum kasacji również okazał się zatem nieuzasadniony. 6.6. Co do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej [pkt d)] to kwestia wysokości opłat za energię elektryczną i jej wpływ na uznanie ewidencji skarżącej za nierzetelną oceniona została już w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., który na podstawie art. 153 P.p.s.a. wiąże na obecnym etapie postępowania. Skarżąca na obecnym etapie postępowania, zarzucając organom, nieuprawnione odejście od wskazań zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, sama w sposób nieuprawniony próbuje podważyć tezy leżące u podstaw tego orzeczenia z 23 kwietnia 2010 r. 6.6.1. Chcąc jednak podważyć dokonaną w prawomocnym wyroku ocenę, która na obecnym etapie postępowania wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny skarżąca w rozpoznawanym środku zaskarżenia powinna była zarzucić Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieodstąpienie od oceny wyrażonej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., co do nierzetelności prowadzonej przez nią ewidencji, w związku z jej wyjaśnieniami, że zwiększone rachunki za prąd spowodowane były zużyciem energii elektrycznej na cele grzewcze. 6.6.2. Takiego zarzutu jednak brak jest w niniejszej skardze kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, ze względu na związanie zarzutami skargi kasacyjnej, ponowne analizowanie na obecnym etapie postępowania, ocenionej już wcześniej w prawomocnym wyroku, kwestii wpływu wydatków na energię na rzetelność ewidencji skarżącej. 6.7. Mając na uwadze przedstawione argumenty, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.