II FSK 868/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. i S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/13 w sprawie ze skargi R. Z. i S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. i S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Z. i R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r., działając na podstawie art. 216 oraz art. 239b § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p", nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 9 października 2012 r. określającej S. Z. i R. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z uwagi na możliwość niewykonania powstałego zobowiązania w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżących, postanowieniem z dnia 18 lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 listopada 2012 r. W ocenie organu odwoławczego zaistniały w sprawie przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 O.p. Wskazał, że każda z wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymóg takiego uprawdopodobnienia wynika wprost z art. 239b § 2 O.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji powołując się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. w postaci zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, zasadnie uznał, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Podkreślił, że przy tej przesłance organ pierwszej instancji nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej skarżących. Za zasadne Dyrektor uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek wskazujących na zamiar dobrowolnego wykonania zobowiązania przez skarżących. Organ odwoławczy odnotował, że braki formalne odwołania (brak podpisu) praktycznie uniemożliwiały jego rozpatrzenie, wydanie decyzji i jej doręczenie przed terminem przedawnienia (31 grudnia 2012 r.) Powyższe okoliczności wypełniały dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z 18 lutego 2013 r. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucili, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 listopada 2012 r. zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżących, zamiast bezpośrednio samym skarżącym. Podnieśli, że otrzymali jedynie odpis tytułu wykonawczego bez zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W związku z tym nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p., a zatem zobowiązanie podatkowe za 2006 r. uległo przedawnieniu. Zwrócili również uwagę, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na skutek wniesionych zarzutów. Ponadto zaskarżone postanowienie narusza zdaniem skarżących art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek ustawowych do jego nadania, gdyż samo wskazanie na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że doręczenie postanowienia z 8 listopada 2012 r. pełnomocnikowi, a nie skarżącym, musi być uznane za wadliwe, naruszające przede wszystkim art. 145 § 1 ab initio O.p., poprzez jego niezastosowanie, a także art. 145 § 2 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Niemniej jednak, w ocenie Sądu I instancji stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnośnie zasadności nadania decyzji z dnia 9 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd I instancji wytknął, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jest w tym zakresie zbyt lakoniczne, jednak podzielił tę lakoniczną uwagę, że okres krótszy, niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia sam w sobie wskazuje na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Słusznie bowiem wskazano, zdaniem Sądu I instancji w tym postanowieniu, a powtórzono w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2013 r., że "niewykonanie", o jakim mowa w tym przepisie, oznacza niewykonanie dobrowolne (niewykonanie przymusowe, wobec braku nadania rygoru, jest nie tylko prawdopodobne, ale wręcz pewne). Skoro więc skarżący wnieśli odwołanie od decyzji z 9 października 2012 r., to elementarne doświadczenie życiowe wskazywało, że nie zamierzają oni wykonać tej decyzji dobrowolnie. Używając więc sformułowania ustawy – wniesienie odwołania uprawdopodabniało brak dobrowolnego wykonania tej decyzji aż do końca okresu przedawnienia. Sąd I instancji wyjaśnił, że nikt nie czyni skarżącym zarzutów z tego, że skorzystali ze swojego ustawowego uprawnienia do wniesienia odwołania, i że nie zapłacili zobowiązania przed wydaniem decyzji w drugiej instancji (taka sugestia została bowiem zawarta w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r., nazwanym "Załącznik do protokołu"). Niezapłacenie zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji jest oczywiście prawem podatnika, ale organ podatkowy z faktu niezapłacenia tego zobowiązania może wyciągnąć logiczne wnioski, kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami racjonalnego rozumowania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli S. Z. i R. Z. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przyjęcie przez Sąd I instancji wadliwej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji błędnie uznał, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wystarczy jedynie spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj, że okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia jest przesłanką samą w sobie zawierającą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto skarżący zarzucili wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4, art. 239b §2 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1 i § 2 poprzez: - Sąd I instancji dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a to w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia postanowienia organu odwoławczego, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. polegającym na jego błędnej wykładni i/lub zastosowaniu, mającej wpływ na wynik sprawy i skutkującym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - Sąd I instancji dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania wskutek braku uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia ze względu na uznanie, że fakt nieprzytoczenia w uzasadnieniu postanowienia argumentacji dotyczącej uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, nie powinien stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia tego zobowiązania; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia, przy wydaniu którego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez: - niewyjaśnienie w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy, a zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie pełnej analizy sytuacji, czy w przedmiotowej sprawie u podatnika zachodzi okoliczność istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania; - oparcie się na wadliwych przesłankach, że uzasadniona obawa istnieje, gdy podatnik korzysta ze środków ochrony prawnej, tj. wnosi odwołanie; - oparcie się na wadliwym ustaleniu, że późniejsze wniesienie odwołania stanowi wystarczająca argumentację i uzasadnienie podstaw do wydania wcześniejszego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i z uwagi na to naruszenie wskazanych wyżej przepisów; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia w zakresie w jakim Sąd I instancji dokonał wyjaśnienia prawidłowości zastosowania przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p.; - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów skargi, podczas gdy zgodnie z tym przepisem powinien był dokonać kontroli legalności nie będąc związany granicami i wnioskami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Norma wynikająca z powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. Zdanie drugie powołanej regulacji pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 (niepubl.). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Przytoczone wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw aby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim Sąd I instancji zaaprobował doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o rygorze nadana natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pełnomocnikowi strony zamiast stronie osobiście. W skardze kasacyjnej nie zostały bowiem sformułowane adekwatne w tym zakresie podstawy kasacyjne. Wobec tego podnoszenie tej okoliczności na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należy za nieskuteczne. Należy także wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu nieważność tylko postępowania sądowoadministracyjnego – którego przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w art. 183 § 1 pkt 1 - 6 p.p.s.a. Ewentualny zarzut nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego nie zawiera się w zakresie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa warunki jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący stawiając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji cytowanego przepisu podali, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wadliwie wyjaśnił prawidłowość zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. (wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13. LEX nr 1783559). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji pozwala jednoznacznie uznać, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a z tej przyczyny, że nie zawiera on żadnego uzasadnienia. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała na czym konkretnie naruszenie tego przepisu miałoby polegać jak również nie wyjaśniła jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy zarzucane uchybienie mogłoby mieć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, co Sąd I instancji jasno stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka z przepisu art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 O.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 9 października 2012 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z końcem 2012 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 8 listopada 2012 r. Na ten dzień nie było jeszcze wiadomo czy skarżący skorzystają z uprawnienia do wniesienia odwołania, ale uwzględniając maksymalne, określone ustawą terminy procesowe przewidziane dla dokonania poszczególnych czynności w postępowaniu odwoławczym jasne stawało się, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane albowiem nastąpi jego przedawnienie. Trafność tego przypuszczenia, budowanego w oparciu o krótki termin terminu przedawnienia, potwierdziła okoliczność ujawniona po wniesieniu odwołania, polegająca na tym, że odwołanie zawierało braki formalne; konieczność uzupełnienia stwierdzonych braków formalnych wymagała dodatkowego czasu dla załatwienia sprawy. Warto również odnotować, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Nie można zgodzić się ze skarżącymi, którzy wywodzą, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi swoistą sankcję z powodu wniesienia przez nich odwołania. Przede wszystkim organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotą zaś odwołania jest możliwość instancyjnej kontroli decyzji administracyjnej, i w dalszej perspektywie ewentualne skorzystanie z możliwości sądowej kontroli decyzji a nie możliwość uniknięcia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji z tego tylko powodu, że nastąpiło jego przedawnienie. Nadanie rygoru natychmiastowe wykonalności decyzji nie jest więc sankcją za wniesienie odwołania ale instrumentem prawnym mającym zagwarantować wykonanie decyzji o ile okaże się, że jest ona prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie z poszanowaniem wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów, zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienne oczekiwanie strony postępowania co do sposobu załatwienia sprawy nie stanowią wystarczającej podstawy uznania powyższych zarzutów za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się odrębnie do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba bowiem zauważyć, że wskazane w skardze kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. mają charakter procesowy. Ocena zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów została jednak dokonana w ramach rozpoznania podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.