I SA/Bd 198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Toruniu na rzecz A. K. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w miesiącu lutym 2009 r. w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nabytych przez podatnika przed dniem 01 marca 2009 r. nie został zapłacony, pomimo że podatnik w deklaracji za miesiąc luty 2009 r. skorygował wcześniej odliczoną akcyzę od tych samochodów i dokonał jej wpłaty do budżetu państwa, a tym samym samochody pozostające na magazynie podatnika w dniu 28 lutego 2009 r. miały zapłaconą akcyzę przez importera oraz naruszenie art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w miesiącu lutym 2009 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako autoryzowany dealer samochodów marki V., A. i S. dokonywał sprzedaży nowych samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, uprzednio zakupionych od bezpośrednich importerów poszczególnych marek na kraj, tj. K. T. sp. z o. o. oraz S. A. P. S.A. Podatnik w dniu [...]r. złożył, z tytułu sprzedaży ww. samochodów osobowych deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc luty 2009 r., w której obliczył i wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości [...] zł. Podatek wynikający ze złożonej decyzji wpłacił na konto Izby Celnej w T. w dniach [...] i [...] r., a zatem po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (po dniu 01 marca 2009 r.). W złożonej deklaracji podatnik, oprócz akcyzy należnej z tytułu sprzedaży w ww. okresie rozliczeniowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, wykazał również - jako należny - podatek akcyzowy, od niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009 r. samochodów osobowych, a zapłacony w cenie ich zakupu i odliczony od podatku akcyzowego obliczonego z tytułu własnej sprzedaży w miesiącu ich zakupu. Na dzień 01 marca 2009 r. podatnik posiadał na stanie magazynowym niezarejestrowane na terytorium kraju oraz niesprzedane samochody osobowe w ilości [...] sztuk. Samochody te zostały następnie sprzedane bez akcyzy po dniu 01 marca 2009 r., czyli w czasie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ podał, że podatnik przy sprzedaży samochodów osobowych w danym okresie rozliczeniowym obniżał, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzę z tytułu dokonanej własnej sprzedaży o akcyzę zawartą w cenie zakupu samochodów osobowych nabytych w tym samym okresie rozliczeniowym. Zatem akcyza zawarta w cenie zakupu samochodów osobowych niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju, a pozostających na stanie magazynowym podatnika na dzień 28 lutego 2009 r., została rozliczona przez niego w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonał ich zakupu. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, organ stwierdził, że bezsprzecznym jest, iż należna akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona do dnia wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym, albowiem cała kwota akcyzy zawarta w cenie zakupu samochodów osobowych nabytych przez podatnika została odliczona od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w tym samym okresie rozliczeniowym w składanych deklaracjach podatkowych. Organ zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, że w przypadku samochodów osobowych nabytych przez podatnika przed dniem 01 marca 2009 r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu pierwszej sprzedaży tych samochodów została zapłacona przez krajowego dostawcę i jednocześnie została odliczona przez podatnika od kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanej w danym miesiącu własnej sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Strona dokonała więc pełnego odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu, a tym samym od samochodów podatek akcyzowy faktycznie nie został uiszczony. Następnie podatnik dokonał sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, w poszczególnych miesiącach 2009 r., od których nie został uiszczony podatek akcyzowy. A co za tym idzie, podatnik w odniesieniu do samochodów osobowych niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju według stanu magazynowego na dzień 28 lutego 2009 r., w związku z wcześniejszym odliczeniem podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu przez krajowego dostawcę, był zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. W realiach niniejszej sprawy podatkowej podatnik nie był zatem zobowiązany wykazywać, w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r., kwoty podatku akcyzowego do zapłaty stanowiącej sumę akcyzy zawartej w cenie zakupu samochodów niezarejestrowanych i niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009 r., w sytuacji gdy w miesiącu ich zakupu skorzystał z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, a zobowiązany był do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc w którym dokonał sprzedaży tych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i wykazania w niej sprzedaży opodatkowanej na zasadach określonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Podsumowując organ stwierdził, że na dzień 01 marca 2009 r., tj. na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podatnik był w posiadaniu niezarejestrowanych i niesprzedanych samochodów osobowych, w stosunku do których dokonał pomniejszenia należnego podatku akcyzowego w miesiącu, w którym dokonał ich zakupu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie, przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu obniżono akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu przez krajowego dostawcę, faktycznie akcyza nie została zapłacona. Zastosowany mechanizm pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w świetle zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spowodował, że [...] niesprzedane i niezarejestrowane na terytorium kraju samochody osobowe, które na dzień 01 marca 2009 r. posiadała strona, stały się wyrobami akcyzowymi bez opłaconej akcyzy. W niniejszej sprawie podatnik nie był zobowiązany wykazywać w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r. kwoty podatku akcyzowego do zapłaty, stanowiącej sumę akcyzy zawartej w cenie zakupu samochodów niezarejestrowanych i niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009 r., w sytuacji gdy w miesiącu ich zakupu skorzystał z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik zobowiązany był natomiast do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc, w którym dokonał sprzedaży tych samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i wykazania w niej sprzedaży opodatkowanej na zasadach określonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. W związku z powyższym, zdaniem organu, do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004 r. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że podatnik z tytułu dokonanej sprzedaży samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązany był do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (załącznik AKC-3/E), a także do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem w niniejszej sprawie - w terminie do dnia [...] r. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie wykazało, że strona złożyła z tytułu dokonanych w miesiącu lutym 2009 r. sprzedaży samochodów osobowych deklarację podatkową, jak też zapłaciła wynikającą ze złożonej deklaracji akcyzę. Z uwagi na fakt, że w złożonej deklaracji, podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany był określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nabytych przez podatnika przed dniem 01 marca 2009 r. nie został zapłacony, pomimo, iż podatnik w deklaracji za miesiąc luty 2009 r. skorygował wcześniej odliczoną akcyzę od tych samochodów i dokonał jej wpłaty do budżetu państwa, a tym samym samochody pozostające na magazynie podatnika w dniu 28 lutego 2009 r. miały zapłaconą należną akcyzę przez importera i ich sprzedaż po dniu 01 marca 2009 r. następowała zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 r., a nie z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., naruszenie art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku samochodów nabytych przed 01 marca 2009 r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, chyba, że podatnik skorygował deklaracje za miesiące, w których odliczył podatek akcyzowy i odprowadził wcześniej odliczony podatek do budżetu państwa, albowiem w takiej sytuacji podatek akcyzowy należy uznać za zapłacony przez importera, a sprzedaż po dniu 01 marca 2009 r. tych samochodów odbywa się bez naliczenia podatku akcyzowego. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ interpretacją art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która nie dopuszcza, a wręcz zabrania, dokonania korekt deklaracji za miesiące poprzednie, w związku ze zmianą sposobu rozliczania podatku akcyzowego. Zdaniem strony, stanowisko to jest niesłuszne, a przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia podatku akcyzowego od samochodów pozostających na stanie magazynowym w dniu 28 lutego 2009 r. nie jest sprzeczny z prawem, a tym samym dopuszczalny. W ocenie skarżącego, przyjęty przez niego sposób rozliczenia się z podatku akcyzowego od samochodów pozostających na stanie magazynowym w dniu 28 lutego 2009 r. nie jest zabroniony przez przepis art. 154 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a tym samym jest zgodny z prawem. Podatnik podkreślił, że przyjęte przez niego rozwiązanie jest korzystniejsze dla budżetu, który otrzymał podatek akcyzowy jednorazowo, wcześniej niż w miesiącach faktycznej sprzedaży samochodów. Niesłuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej stwierdzające, że podatnik nie miał prawa dokonać korekt deklaracji i zapłacić jednorazowo podatek akcyzowy od samochodów nie sprzedanych do dnia 01 marca 2009 r. Nie może być zatem mowy o nadpłacie w kwocie [...] zł, skoro kwota ta stanowi zapłacony jednorazowo podatek akcyzowy od samochodów pozostających na stanie magazynowym w dniu 28 lutego 2009 r. Reasumując, skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy stosować przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, albowiem akcyza od samochodów nabytych przez podatnika przed dniem 28 lutego 2009 r. została zapłacona przez importera, gdyż w deklaracji za miesiąc luty 2009 r. podatnik wykazał zwrot do Urzędu Celnego akcyzy odliczonej wcześniej od akcyzy należnej od wszystkich samochodów pozostających na magazynie na koniec lutego 2009 r. Kwota [...] zł zapłacona przez podatnika nie stanowiła nadpłaty, jak przyjął organ celny, lecz stanowiła kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenach samochodów nie sprzedanych na ostatni dzień lutego 2009 r., która była wcześniej odliczona od podatku akcyzowego należnego. Skoro wcześniej odliczona akcyza w kwocie [...] zł została zwrócona do Urzędu Celnego, to oznacza, że wszystkie samochody będące na magazynie na ostatni dzień lutego 2009 r. miały zapłacony podatek akcyzowy przez importera. Zarzut zatem, że podatnik za miesiące od marca do grudnia nie składał deklaracji AKC-3 i nie opłacał podatku akcyzowego jest, w ocenie skarżącego, absolutnie błędny i nieuprawniony, gdyż podatnik nie miał takiego obowiązku, skoro wszystkie samochody na magazynie na ostatni dzień lutego 2009 r. miały opłacony podatek akcyzowy przez importera. Skarżący podkreślił, że przepis art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zabraniał podatnikowi skorygowania deklaracji i dokonania zwrotu akcyzy, która została odliczona w momencie nabycia samochodów. Interpretacja tego przepisu dokonana przez podatnika była uprawniona i nie dawała organowi celnemu podstaw do zakwestionowania takiego sposobu rozliczenia akcyzy na dzień 28 lutego 2009 r., a tym samym uznania zwróconej akcyzy za nadpłatę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Wynika z niego, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako dealer samochodów marki V., A. i S. kupował samochody osobowe na terenie kraju od bezpośrednich importerów poszczególnych marek na kraj, a następnie dokonywał dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju. Na dzień 01 marca 2009r. podatnik posiadał [...] sztuki niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu samochodu podatnik obniżał kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm. zwanej dalej "ustawą z dnia 23 stycznia 2004r.", bądź "poprzednią ustawą"). Z powyższego uprawnienia skarżący skorzystał także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009r. W dniu [...]. podatnik złożył deklarację dla podatku akcyzowego, w której obliczył i wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości [...] zł. Podatek wynikający z deklaracji został wpłacony na konto Izby Celnej w T. w dniach [...] i [...] r. W złożonej deklaracji oprócz akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonaną w miesiącu lutym wykazano –jako należny- podatek akcyzowy od niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009r. samochodów osobowych a zapłacony w cenie ich zakupu i odliczony od podatku akcyzowego obliczonego z tytułu własnej sprzedaży w miesiącu ich zakupu. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 01 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11, zwanej dalej "ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r." lub "nowa ustawą"). Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organ przyjął , że w sprawie ma zastosowanie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r., w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak wynika z powyższego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W ocenie Sądu organ prawidłowo zinterpretował pierwszą z przesłanek przyjmując, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 poprzedniej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisów tych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z wykładni językowej treści art. 154 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 01 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona ( podobnie wyrok WSA z dnia 02 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1301/10 , wyrok NSA z dnia 06 czerwca 2012r. sygn. akt I GSK 770/11). Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. brzmi "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". W ocenie Sądu organ prawidłowo wyjaśnił, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu na terytorium kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi państwa. Nie mniej w niniejszej sprawie podatnik w deklaracji za miesiąc luty wykazał jako należną i wpłacił akcyzę odliczoną we wcześniejszych miesiącach w ramach uprawnienia przysługującego mu z mocy art. 79 poprzedniej ustawy. Argumentacja strony skarżącej sprowadzała się więc do twierdzenia , że przysługiwało jej prawo do złożenia korekty deklaracji i wykazania wcześniej odliczonej akcyzy jako należnej (w miesiącu lutym 2009r.) a w konsekwencji dokonania jej wpłaty przyjęcie, że akcyza od samochodów nie sprzedanych przed dniem 01 marca 2009 r. została zapłacona. Na rozprawie w dniu 18 marca 2014r, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zgadza się z interpretacja przepisu art. 154 ust. 1 nowej ustawy dokonaną przez organ celny ale uważa , że przepis ten w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że spór w sprawie dotyczył nie wykładni art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 09 grudnia 2008r. ale jego zastosowania tj. stwierdzenia czy stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Organ stanął na stanowisku, że art. 154 ust. 1 nowej ustawy znajduje zastosowanie w sprawie. Strona skarżąca nie kwestionowała, że w odniesieniu do niesprzedanych na dzień 01 marca 2009r. [...] sztuk samochodów osobowych obowiązek podatkowy powstał przed tym dniem. Kwestią sporna była druga przesłanka z art. 154 ust. 1 tj. czy w stanie faktycznym sprawy akcyza została zapłacona przed dniem 01 marca 2009r. Dokonując rozważań w tym zakresie organ wyjaśnia : "Podatek wynikający ze złożonej deklaracji wpłacił na konto Izby Celnej w T. w dniach [...] i [...]. a zatem po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (po dniu 01 marca 2009r.)" – str. 14 , akapit 6 zaskarżonej decyzji. A zatem należałoby by przyjąć , że w ocenie organu akcyza nie została zapłacona bowiem fizycznie nie wpłynęła do budżetu do dnia 01 marca 2009r. Nie mniej na następnej stronie organ czyni wywody odnośnie złożonej deklaracji za miesiąc luty 2009r wyjaśniając: "W realiach niniejszej sprawy podatkowej podatnik nie był zatem zobowiązany wykazywać, w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r., kwoty podatku akcyzowego do zapłaty stanowiącej sumę akcyzy zawartej w cenie zakupu samochodów niezarejestrowanych i niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009 r., w sytuacji gdy w miesiącu ich zakupu skorzystał z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, a zobowiązany był do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc w którym dokonał sprzedaży tych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i wykazania w niej sprzedaży opodatkowanej na zasadach określonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Jeszcze raz wskazać należy, iż na dzień 1 marca 2009 r., tj. na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podatnik był w posiadaniu niezarejestrowanych niesprzedanych samochodów osobowych, w stosunku do których dokonał pomniejszenia należnego podatku akcyzowego w miesiącu, w którym dokonał ich zakupu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie, przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu obniżono akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu przez krajowego dostawcę, faktycznie akcyza nie została zapłacona." – str. 15 zaskarżonej decyzji . Powyższe wskazywałoby, że zdaniem organów akcyza nie została zapłacona bowiem skarżący w miesiącach zakupu samochodów skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy tj. dokonał pomniejszenia należnego podatku o akcyzę zapłaconą przez importera a jednocześnie "nie był zobowiązany" wykazać odliczoną wcześniej akcyzę jako należną w deklaracji za miesiąc luty. W świetle powyższego należy stwierdzić, że tak skonstruowane uzasadnienie nie sposób podać kontroli. Zdaniem Sądu, nie można bowiem ocenić czy organ prawidłowo zastosował art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. albowiem nie wyjaśniono który z elementów stanu faktycznego odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem czy przepis ten ma zastosowanie ponieważ akcyza od niesprzedanych na dzień 01 marca 2009r. samochodów osobowych została wpłacona do budżetu po tym dniu (w dniach 30 marca i 09 kwietnia 2009 r.) czy też dlatego, że podatnik nie mógł w deklaracji za miesiąc luty 2009 wykazać jako należnej akcyzy wcześniej odliczonej (czyli wbrew twierdzeniom strony nie mógł skorygować wcześniejszych deklaracji). Przyjęcie tego drugiego stanowiska bezzasadnym czyni wywody odnośnie terminu wpłaty. Jednoznaczne stanowisko we wskazanej kwestii będzie jednocześnie podstawą do oceny czy za miesiąc luty 2009r. powstała nadpłata. Tylko bowiem w tym drugim przypadku będziemy mieli do czynienia z kwotą nienależnie zapłaconego podatku – art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Końcowo należy również wskazać, że opowiadając się za poglądem, że skarżący nie był zobowiązany do wykazywania w deklaracji za miesiąc luty kwoty akcyzy odliczonej wcześniej w miesiącach zakupu samochodów organ musi wyjaśnić swoje stanowisko. Stwierdzenie "nie był zobowiązany" bez powołania podstawy prawnej nie wyjaśnia czy stronie co do zasady nie przysługiwało prawo do korekty czy też mogła jej dokonać ale poprzez stosowne korekty deklaracji za poszczególne miesiące w których dokonywała odliczenia podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 06 lutego 2014r. sygn. akt I GSK 1575/12) . Mając powyższe na uwadze Sąd uznał że zaskarżona decyzja naruszając prawo materialne art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 a także prawo procesowe art. 210 par. 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wymienionej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy. Na zasądzoną stronie kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się kwota wpisu sądowego w wysokości [...], wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. I. Najda-Ossowska M. Łent U. Wiśniewska