II FSK 1031/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1118/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1031/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1118/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 września 2011 r. między A. W. i skarżącą zawarta została ugoda sądowa, w wyniku której zniesiona została współwłasność lokali wraz ze związanymi z nimi udziałami w prawie własności części wspólnych budynków oraz udziałami w prawie użytkowania wieczystego (które przyznano odpowiednio tak jak lokale). Dwa lokale przyznano A. W., jeden - skarżącej. Decyzją z dnia 1 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.310 zł z tytułu zniesienia współwłasności lokalu, który w całości nabyła skarżąca. Decyzją dnia 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ drugiej instancji wskazał, że po weryfikacji wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podanej przez podatniczkę w deklaracji PCC-3, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż nie jest ona zgodna z jej wartością rynkową i wezwał stronę do jej podwyższenia do kwoty 307.692 zł. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwania organ podatkowy dokonał określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego (który określił wartość przedmiotowego lokalu w kwocie 531.000 zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazano, że sytuacja, gdzie podział rzeczy wspólnych na mocy ugody nastąpił poprzez kompensatę wartości nieruchomości i ustalenie jednej kwoty spłaty nie może powodować, iż podstawę opodatkowania ustala się inaczej niż przy zniesieniu współwłasności jednej nieruchomości. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w związku art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz.649 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c.") oraz naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.: obrazę art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 187 § 1 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "O.p.". Zdaniem skarżącej, jeśli mieć na uwadze sposób zniesienia współwłasności przez strony, winna zostać ustalona jedna podstawa opodatkowania w części obejmującej spłatę, tj. w części uwzględniającej stan praw udziałowych współwłaścicielki – skarżącej - w następstwie zniesienia współwłasności trzech odrębnych nieruchomości lokalowych, w porównaniu do praw jakie posiadała skarżąca w wymienionych nieruchomościach przed zniesieniem współwłasności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 265.500 zł (przed zniesieniem współwłasności skarżąca była współwłaścicielem lokalu w 1/2 części, zaś rzeczoznawca majątkowy określił jego wartość na kwotę 531.000 zł). W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, to ww. kwota stanowi podstawę opodatkowania umowy zniesienia współwłasności, a nie jak błędnie podnosi skarżąca kwota dokonanej dopłaty z uwzględnieniem wartości wszystkich objętych ugodą nieruchomości lokalowych, w tym tych przyznanych na wyłączną własność A.W.. Sąd podniósł, że sytuacja, gdzie podział rzeczy wspólnych na mocy ugody nastąpił poprzez kompensatę wartości nieruchomości i ustalenie jednej kwoty dopłaty (spłaty), nie może powodować, iż podstawę opodatkowania ustala się inaczej niż wynika to z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., a w przepisie tym ustawodawcza wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału. W wyniku ugody skarżąca nabyła ponad udział własność lokalu, w stosunku do którego przed zniesieniem współwłasności była jego współwłaścicielką w 1/2 części, a zatem podstawę opodatkowania dla skarżącej stanowi wartość rynkowa 1/2 części tego właśnie lokalu. Dalej Sąd zaznaczył, że poza sporem jest, iż w niniejszej sprawie zniesienie współwłasności nastąpiło mocą ugody sądowej, a nie orzeczenia Sądu, zatem chybiony jest zarzut skarżącej o błędnej interpretacji i niezastosowaniu poglądu NSA zawartego w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1054/08. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznawania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną opierając na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego, tj. na obrazie art. 1 ust. 1 pkt 1 li. f w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż przy czynności cywilnoprawnej zniesienia współwłasności kilku odrębnych nieruchomości lokalowych każdorazowo konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania dla każdego lokalu nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, w sytuacji gdy zgodnie z powołanymi przepisami podatkowi podlegają umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, a co za tym idzie w przypadku jednoczesnego zniesienia współwłasności kliku nieruchomości lokalowych przewidującego jedną spłatę - uwzględniającą wartość wszystkich nieruchomości lokalowych objętych zniesieniem - winna zostać ustalona jedna podstawa opodatkowania w części dotyczącej tej spłaty, 2) na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść zaskarżonego wyrok, tj. na obrazie przepisu art. 3 § 1, art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającej na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji nienależytej kontroli działalności organów administracji i braku uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo tego, iż organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. polegającego na błędnym zinterpretowaniu treści ugody sądowej zawartej przez skarżącą i A.W. w dniu 8 września 2011 r., w konsekwencji czego organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci zniesienia współwłasności uwzględniając wyłącznie wartość lokalu nr 4 położonego w L. przy ul. P. — w zakresie nabycia przez skarżącą prawa ponad udział przysługujący we współwłasności — w sytuacji gdy z całokształtu okoliczności sprawy i treści ww. ugody sądowej wynikało, iż przedmiotem czynności cywilnoprawnej było zniesienie współwłasności trzech lokali (nr 3, 3a i 4) w nieruchomości ul. P. w L. i w tym zakresie została ustalona przez strony czynności jedna spłata z tytułu wyrównania udziałów w ramach wszystkich składników objętych zniesieniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. reguluje przedmiot opodatkowania, czyli zdarzenie faktyczne lub prawne, którego zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przedmiot najczęściej określony jest przez samą nazwę podatku. W tym przypadku przedmiotem opodatkowania jest dokonanie czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. W rozpoznawanej sprawie taką czynnością cywilnoprawną była ugoda w wyniku, której doszło do zniesienia współwłasności. Przedmiotem opodatkowania jest zawarcie umowy (ugody) o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat. Spłata następuje wówczas, gdy rzecz zostaje w wyniku zniesienia współwłasności przyznana na własność jednemu ze współwłaścicieli albo kilku, z obowiązkiem spłacenia udziałów pozostałych współwłaścicieli. Z kolei w art. 6 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie o zniesienie współwłasności - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Może ona mieć wymiar albo ilościowy (powierzchnia w metrach kwadratowych, liczba hektarów fizycznych lub przeliczeniowych), albo wartościowy (złotówkowy wymiar dochodu, przychodu lub wartość udziału) ([w]: S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, str. 376). Może ona mieć wymiar rzeczywisty albo oszacowany. W rozpoznanym przypadku mamy do czynienia z rzeczywistym wymiarem podstawy opodatkowania – tj. wartością rynkową rzeczy nabytej ponad wartość udziału we współwłasności. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie (ugodzie) zniesienia współwłasności jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie (ugodzie) zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie - a nie obiektywnie - określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania. Nie ma więc istotnego znaczenia to, w jakiej wysokości spłatę ustaliły w umowie strony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2718/14, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. W wyniku zawarcia ugody w przedmiocie zniesienia współwłasności trzech lokali użytkowych i współużytkowania wieczystego gruntu, skarżąca nabyła w całości lokal nr 4 położony w budynku przy ul. P. w L., przed zniesieniem współwłasności skarżąca była właścicielką przedmiotowego lokalu w 1/2 części, a zatem Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję zasadnie przyjął, że podstawę opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi wartość rynkowa 1/2 części przedmiotowego lokalu, jako nabyta ponad udział we współwłasności. W konsekwencji powyższych stwierdzeń na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonej decyzji i braku jej uchylenia pomimo, że organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia art. 187 par. 1 O.p. i art. 199 a O.p. polegającego na błędnym zinterpretowaniu treści ugody w przedmiocie zniesienia współwłasności. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie przyjął, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czego zresztą nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy uwzględniły ugodę w przedmiocie zniesienia współwłasności, prawidłowo ustalając podstawę opodatkowania, stosując art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Nie dostrzegając zatem naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 2