II FSK 2764/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3173/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz T. C. kwotę 8.927 (osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2764/14 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3173/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 15 marca 2013 r. odmawiającą T.C. (skarżący) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał, iż powstała ona wskutek odprowadzenia przez A. S.A. jako płatnika, podatku z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA. Dywidenda ta wpłynęła w dniu 23 lipca 2012 r. na należący do spółki komandytowo-akcyjnej rachunek maklerski. Dniem ustalenia prawa do dywidendy był dzień 9 lipca 2012 r. Przychód skarżącego, będącego akcjonariuszem A. Sp. z o.o. SKA, wyniósł 491.065,04 zł, w konsekwencji czego z kwoty 101.628 zł podatku odprowadzonego przez płatnika, kwota 93.302 zł została odprowadzona jako podatek dochodowy w jego imieniu. Zdaniem skarżącego nie było podstaw do pobrania tego podatku, gdyż przychód z otrzymanej przez tę spółkę dywidendy powstaje po stronie jej akcjonariusza dopiero w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy dla swoich akcjonariuszy i jest przychodem tych akcjonariuszy, którym będzie przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia przez spółkę uchwały o podziale zysku. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, płatnik w dniu jej wypłaty miał obowiązek pobrać od wspólników A. Sp. z o.o. SKA zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak argumentował, skoro przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników, to dywidenda wypłacona przez spółkę akcyjną na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłaty wspólnikowi spółki osobowej. Organ podkreślił, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. - wskazują na jednakowy byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc przychody z kapitałów pieniężnych i w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. W regulacji z 30a ust. 1 pkt 4 i ust 7 u.p.d.o.f. odstąpiono od zasady łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Obowiązki płatnika podatku uregulowano w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.f., nie wskazując wprost momentu powstania tego obowiązku, ale zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat. Tym samym jeśli spółka akcyjna wypłaca dywidendę wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu akcjonariuszem i osobą fizyczną, to obowiązek podatkowy tej osoby fizycznej i obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy powstaje w dniu wypłaty tych świadczeń. 1.3 Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej Ord. pod., oraz art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami będą wspólnicy tych spółek w zależności czy są osobami fizycznymi to będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli są osobami prawnymi, to będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To oznaczało konieczność obrania za punkt wyjścia rozstrzygania sporu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i porównania tych regulacji dla pełniejszego zrozumienia problemu. Według pierwszego z przepisów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (niemającym tu zastosowania), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1, stosownie do którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Sąd argumentował, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Oba te przepisy wyrażają więc ogólne zasady opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną przez jej wspólników będących czy to osobami fizycznymi, czy osobami prawnymi. Do zasad tych Sąd zaliczył zasadę przypisywania wspólnikom spółek osobowych osiągniętego przez te spółki przychodu m.in. z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód spółki osobowej będzie więc przychodem jej wspólnika. Zasada druga polega na łączeniu do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i innych wspólnych przedsięwzięciach z pozostałymi przychodami danego wspólnika podlegającymi opodatkowaniu. Ta zasada odnosi się do kilku rodzajów przychodów, które przepisy szczególne mogą poddać odrębnemu opodatkowaniu. Sąd argumentował, że skoro przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników, to z powołanych przepisów oraz art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłacenia wspólnikowi spółki osobowej 19% podatkiem zryczałtowanym. Sąd zauważył, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazują na jednakowy byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. Jedyna różnica między tymi uregulowaniami sprowadza się do tego, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza je do źródła przychodów jakim są przychody z kapitałów pieniężnych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co jest konsekwencją wyróżnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnych źródeł opodatkowania, a co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje. Zdaniem Sądu, te dwa przepisy, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zmieniają, jako przepisy szczególne jedną z zasad opodatkowania dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a mianowicie zasadę łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Szczególne uregulowanie w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zawarte wprost w art. 30a ust. 7. W zakresie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę tę można wyprowadzić z art. 7 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22. Sąd zauważył, że wskazane wyżej przepisy nie regulują obowiązków płatnika podatku od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a kwestie te regulują art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z nich, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (a w przypadku art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. – także stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Sąd argumentował, że powołane przepisy nie regulują wprost momentu powstania tego obowiązku poza tym, że art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że pobranie zryczałtowanego podatku następuje w dniu dokonania wypłaty, a art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., że płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W konkluzji Sąd uznał za bezsporne, że A. S.A. dokonała 23 lipca 2012 r. wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA. Otrzymana dywidenda, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, których nie łączy się z pozostałymi przychodami. Zatem zasadnie płatnik pobrał i odprowadził podatek, w konsekwencji czego u skarżącego nie wystąpiła nadpłata. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieść wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia zgodności z prawem; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy powstaje z chwilą dokonania wypłaty dywidendy na rzecz tej spółki przez spółkę akcyjną, której jest akcjonariuszem - podczas gdy przychód ten powstaje dopiero z chwilą otrzymania przez akcjonariusza SKA dywidendy przyznanej mu uchwałą wlanego zgromadzenia tej spółki; b) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania go przez organy podatkowe, tj. uznania, że przepis ten ma zastosowanie do przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, podczas gdy przychody te stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania ich przez organy podatkowe, tj. uznania, że przepisy te miały zastosowanie do wypłaty dywidendy przez A. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A., podczas gdy zdarzenie to, jako nieskutkujące powstaniem przychodu u skarżącego, nie stanowiło podstawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tych przepisów. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie sprowadzała się jednakże do kwestii do jakiego źródła przychodu skarżącego, jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, należy przypisać przychód z dywidendy wypłaconej tej spółce przez A. S.A., a konsekwencji w jakiej dacie powstaje ten przychód. W ocenie organów podatkowych, podzielonej przez Sąd pierwszej instancji przychód, skarżącego z tego tytułu jest przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i powstał w momencie wypłacenia jej na konto A. Sp. z o.o. SKA, co rodziło po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód z otrzymanej przez spółkę dywidendy powstaje u niego, jako akcjonariusza tej spółki, dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy dla swoich akcjonariuszy i stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dniu wypłaty dywidendy. W tak zarysowanym sporze należało przyznać rację skarżącemu. Opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości w zakresie wykładni mających zastosowanie także w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego nastąpiło w wyniku podjęcia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując tę uchwałę zauważył, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na tle tej problematyki są: zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych. Rozstrzygając te zagadnienia prawne Sąd w poszerzonym składzie stwierdził po pierwsze, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto stwierdził, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Uzasadniając przyjęte stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich i w jego w ocenie, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Taką konkluzję wywiódł z treści przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma przy tym art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie ustawy Kodeks spółek handlowych - dalej K.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana oraz podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Jak wskazał, zwraca się przy tym w nich uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto w uzasadnieniu uchwały, że językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Regulacja ta pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając stanowisko co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zauważył, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, po spełnieniu określonych tam przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), która jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo. Wierzytelność ta przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód akcjonariusza będącego osobą fizyczną powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie przepisu od ust. 1c do ust. 1i. W przypadku wypłaty dywidendy zastosowanie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i wobec tego przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy. W związku z tym osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie uzyskania przychodu z udziału w spółce, a więc w dacie otrzymania dywidendy. W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki, będącego osobą fizyczną, przychodów podatkowych. Dotyczy to także dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda otrzymana z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast, stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. , dzień wypłaty dywidendy (por. także wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12 oraz z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2503/12). W niniejszej sprawie A. Sp. z o.o. SKA, której akcjonariuszem jest skarżący uzyskała dywidendę z tytułu posiadania akcji A. S.A. Dniem ustalenia prawa spółki do dywidendy był 9 lipiec 2012 r., a kwota należnej jej dywidendy wpłynęła na jej konto maklerskie w dniu 23 lipca 2012 r. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, w świetle powyższych wywodów, nie oznacza to, że skarżący w związku z tym w tej dacie uzyskał przychód, stanowiący przychód z kapitałów pieniężnych (udziału w zyskach osób prawnych) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Otrzymanie jakichkolwiek przychodów przez spółkę nie skutkuje, bowiem bezpośrednio powstaniem przychodu po jego stronie . Skarżący jako osoba fizyczna będąca akcjonariuszem wspomnianej spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. może uzyskać wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to bez względu na źródła przychodów uzyskiwanych przez tę spółkę. Przychód ten powstanie u niego w dopiero w razie podjęcia przez walne zgromadzenie w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych uchwały o podziale uzysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy (art. 126 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 ), po spełnieniu warunków z art. 348 § 2 K.s.h. Dniem uzyskania przychodu, stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., będzie dzień wypłacenia mu dywidendy przez A. Sp. z o.o. SKA. Dopiero w tej dacie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., powstanie u niego obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z tego tytułu łączy się przy tym z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji brak było podstaw do przypisania skarżącemu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w momencie otrzymania przez spółkę A. Sp. z o.o. SKA dywidendy z tytułu posiadanych akcji A. S.A., a w konsekwencji pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwestionowana decyzja także została wydana z naruszeniem tych przepisów. Nie sposób natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej uchybienia tego upatruje w niewystarczającym odniesieniu się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze na poparcie swego stanowiska, w tym w nieprzekonującym wyjaśnieniu z jakich powodów Sąd uznał, że w sprawie nie znajdują zastosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy nie zawiera ono ustawowych elementów, bądź sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego zakres i treść pozwalają na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów i nie przeprowadził pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Podobnie nie stanowi o tym dokonanie niewłaściwej oceny prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy. 3.2 Wobec zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę na podstawie art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił kwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.