III SA/Wa 3053/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący - T. G., działający pod firmą P., w dniu 13 czerwca 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą ciastek. Wyjaśnił, że dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju, oraz że produkuje i sprzedaje następujące ciastka: pierniki, herbatniki i wafle. Wskazał, że wszystkie te ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych, oznaczonych terminem przydatności do spożycia. Wyroby nie zawierają konserwantów, a z uwagi na wykorzystaną w produkcji technologię, polegającą w szczególności na utrzymywaniu odpowiedniego poziomu wilgotności produktów oraz sterylne opakowanie, termin przydatności do spożycia ww. wyrobów przekracza 45 dni. Skarżący wyjaśnił, że obecnie klasyfikuje powyższe produkty do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki; gofry i wafle", według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej "PKWiU"), określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.), dalej zwanym "Rozporządzeniem PKWiU". Dla powyższych produktów Skarżący stosuje obecnie stawkę VAT wynoszącą 23%. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w produkowanych waflach zaklasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 zawartość wody nie przekracza 10% ich masy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy ma prawo zastosować dla dostawy herbatników, pierników i wafli obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa"). Zdaniem Skarżącego, dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wynika z przepisów unijnych i może być zastosowane z pominięciem krajowych regulacji. Skarżący uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą", są sprzeczne z założeniami prawa unijnego. Sprzeczność ta wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby są traktowane w sposób różny na gruncie uptu. Wskazał, że ustawa przewiduje zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, przy jednoczesnym stosowaniu stawki podstawowej dla pierników, herbatników i wafli. Zdaniem Skarżącego wszystkie te wyroby powinny być traktowane na gruncie ustawy w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wybrane wyroby, spełniające określone warunki zawarte w przepisach uptu są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby obecnie opodatkowane stawką 23% VAT powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%. Według Skarżącego opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności fiskalnej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Skarżący ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio, i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku. Skarżący wskazał ponadto, że ustawa w załączniku nr 3 w sposób niezgodny z powiązaniami pomiędzy PKWiU z 2008 r. i Nomenklaturą Scaloną opodatkowuje pierniki, wafle i słodkie herbatniki stawką podstawową, podczas gdy wyroby ciastkarskie opodatkowane są stawką obniżoną (o ile termin przydatności nie przekracza 45 dni). Rozróżnianie wyrobów ciastkarskich oraz słodkich herbatników, pierników i wafli nie jest możliwe na gruncie Nomenklatury Scalonej, zatem nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT wyłącznie do wyrobów ciastkarskich zgodnie z dyrektywą VAT. Takie wybiórcze stosowania Nomenklatury Scalonej i powiązanej z nią klasyfikacji PKWiU z 2008 r. prowadzi do naruszenia zasad prawidłowej implementacji opcji umożliwiającej zastosowanie obniżonych stawek VAT, i w efekcie narusza zasadę neutralności i równości opodatkowania VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy ustawy, rozporządzenia PKWiU oraz dyrektywy, i stwierdził, że produkowane przez Skarżącego wyroby ciastkarskie typu pierniki, herbatniki i wafle, które zostały przez niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0, nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w myśl zapisu poz. 34 załącznika, z obniżonej stawki podatku korzystają tylko i wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a - jak wskazał Skarżący w uzupełnieniu do wniosku - w waflach, które produkuje, zawartość wody nie przekracza 10% ich masy. Tym samym produkowane przez Skarżącego wyroby ciastkarskie (herbatniki, pierniki i wafle), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje on stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, gdyż towary te są do siebie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, i to wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE. Organ wyjaśnił, że dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Minister wskazał, że sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do dyrektywy wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza jednak bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Minister Finansów, odnosząc się ponadto do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, zauważył, że polski ustawodawca, korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do dyrektywy, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów, zgodnie z odrębnymi przepisami, wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też, spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 - wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Organ zauważył, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości, czy też procentowej zawartości wody, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Wobec powyższego Minister Finansów za uzasadnione przyjął stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy - poprzez wskazanie, że Skarżący nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki VAT na dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku; - art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do dyrektywy - poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do stosowania do dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy, mimo, iż dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na naruszenie zasady neutralności fiskalnej poprzez opodatkowanie obniżoną stawką VAT tylko wafli zawierających więcej, niż 10 % wody. Według Skarżącego nie ma możliwości faktycznego obliczenia zawartości wody w waflu, bowiem jej zawartość będzie różna na poszczególnych etapach produkcji. Ustawodawca nie wskazał, na jakim etapie należy obliczać zawartość wody. Powyższe zaś powoduje, że dwa dokładnie identyczne – nawet co do składu – produkty mogą mieć różną stawkę VAT tylko i wyłącznie w związku z różną metodologią wyliczenia zawartości wody, czy różnym momentem jej wyliczenia. Powyższe natomiast powoduje, że przepis uptu wprowadzający w ten sposób stawkę VAT na wafle jest niezgodny z dyrektywą VAT, ponieważ nie przestrzega zasady neutralności fiskalnej. Ponadto, zdaniem Skarżącego, również kryterium daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia stanowi cechę wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, która jest zupełnie nieistotna z perspektywy konsumenta. Oznacza to, że cecha ta nie stanowi "różnicy istotnej" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w swoim orzecznictwie, i w efekcie nie może determinować opodatkowania różnymi stawkami wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych oraz wafli. Z punktu widzenia konsumenta wszystkie wyroby ciastkarskie i ciastka świeże oraz wafle stanowią towary podobne ze względu na wspólne cechy, takie, jak zbliżone właściwości smakowe oraz podobne funkcje pełnione przez te wyroby. Wskazał, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z dnia 16 maja 2013 r., I FSK 827/12 oraz z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Na str. 14 zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wyraził ocenę, iż kryterium zawartości wody w produkcie pozwala na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU "...na spełniające i niespełniające tego kryterium...". Uwaga ta została sformułowana po rozważaniach na temat podobieństwa produktów i możliwości różnego opodatkowania towarów i usług konkurencyjnych w świetle wymogu neutralności fiskalnej, co pozwala uznać, że uwaga ta stanowi centralny wniosek Organu i jednocześnie uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia normatywnego, w którym Ustawodawca inaczej opodatkował wafle o zawartości wody np. 9,9% w ich masie, a inaczej wafle o zawartości wody 10, 1% zawartości wody w ich masie. Nie można nie zauważyć, że powyższa uwaga Organu stanowi tylko pozorne uzasadnienie wskazanego rozstrzygnięcia normatywnego. Minister uznał bowiem, że zawartość wody w waflu lub ciastku jest dlatego istotnym kryterium różnicującym stawkę podatkową, i przez to dotyczy produktów różnych i niekonkurencyjnych, że pozwala ustalić, które ciastko lub wafel zawiera mniej, a które więcej wody w swoim składzie. Inaczej mówiąc – zawartość wody jest ważna, gdyż dotyczy zawartości wody. Zaskarżona interpretacja w istocie nie wskazuje zatem, dlaczego polski Prawodawca zróżnicował stawkę podatkową na te wyroby. Tymczasem, zgodnie z art. 98 ust. i 2 dyrektywy 112, stawka obniżona może być stosowana do towarów i usług, których kategorie określone są w załączniku III, a nadto, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (CN) dla sprecyzowania zakresu danej kategorii. Nie ma racji Minister Finansów, kiedy twierdzi, że państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty spośród sklasyfikowanych kodem CN 1905, do dostawy których będzie miała zastosowanie stawka obniżona (str. 12 interpretacji). Otóż swoboda państwa członkowskiego dotyczy tylko tego, czy towary i usługi objęte konkretnym kodem CN opodatkować stawką podstawową, czy obniżoną, ale nie tego, które towary i usługi objęte konkretnym kodem opodatkować preferencyjnie, a które poddać opodatkowaniu stawką podstawową. Skarżący w pełni trafnie odwołał się do orzecznictwa TSUE (np. wyrok C-109/02), a także orzecznictwa NSA (I FSK 827/12 oraz I FSK 697/12), z którego wynika, że zasada neutralności fiskalnej jest zachowana wtedy, tożsama stawka podatkowa dotyczy wszystkich towarów i usług sklasyfikowanych w ramach danej pozycji CN, gdyż to właśnie klasyfikacja nomenklatury scalonej zawiera już w sobie produkty podobne i konkurencyjne. Traktując tę nomenklaturę wybiórczo, tj. ustanawiając wobec niektórych towarów i usług z danej pozycji CN stawkę podstawową, zaś wobec innych preferencyjną, Ustawodawca krajowy automatycznie naruszył zasadę neutralności, gdyż inaczej opodatkował towary o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach nomenklatury scalonej. Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 827/12, "...dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.". Błędnie zatem ocenił Organ, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania "...wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą..." – prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. W związku z tym Skarżący, powołując się na utrwaloną zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, mógł wprost odwołać się do art. 98 ust. 2 oraz załącznika III, poz. 1 dyrektywy 112, i z tej wadliwej implementacji prawa wspólnotowego wyprowadzić uprawnienie do opodatkowania wszystkich produkowanych przez siebie produktów spożywczych – pierniki, herbatniki, wafle – stawką obniżoną 8%. Wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie, tak samo, jak kryterium przydatności wyrobu do spożycia, było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala dyrektywa, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania wyrobów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. Konieczność równego opodatkowania towarów i usług podobnych wynika natomiast już z preambuły do dyrektywy - w jej punkcie 7 prawodawca wspólnotowy wymaga, aby nawet wówczas, jeśli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system podatku od wartości dodanej pozwalał na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegać powinny takiemu samemu obciążeniu podatkowemu. Pozycja 34 załącznika nr 3 do ustawy wyklucza istnienie takich neutralnych warunków konkurencji. Za powyżej zaprezentowanym poglądem Sądu przemawiają też pozostałe argumenty, które zostały przedstawione w skardze. I tak w pełni trafnie zauważa Skarżący, że – abstrahując od niezgodności prawa krajowego z dyrektywą – Ustawodawca polski nie wyposażył podatników w żadne narzędzie oceny zawartości wody w produkowanych wyrobach, o których mowa w załączniku III do ustawy, poz. 34. Nie wiadomo, czy zawartość wody badać w waflu sensu stricte (przy zastrzeżeniu istnienia dalszych wątpliwości co do tego, jak wyznaczyć desygnat wyrazu "wafel"), czy też w waflu i towarzyszących mu innych wyrobach, np. masie karmelowej. Dalej – nie jest jasne, czy zawartość wody badać natychmiast po wyprodukowaniu, czy dopiero w chwili dokonywania ostatecznej dostawy do konsumenta. Zasadnicze wątpliwości powstają ponadto co do tego, w jaki sposób sklasyfikować statystycznie opisywane we wniosku wyroby. Skoro bowiem herbatniki, wafle oraz gofry należą do tego samego grupowania PKWiU 10.72.12.0., a jest to grupowanie końcowe, czyli nie są one dalej podzielone statystycznie, to wobec oczywistego braku legalnej definicji pojęcia "wafel" albo "gofr" jest kwestią otwartą, jaką stawką objąć dany produkt. Stawka może być więc zdeterminowana tym, w jak swój produkt nazwie producent, albo jak nazwie go detaliczny sprzedawca. Na tym tle nie można twierdzić, że prawo krajowe respektuje zasadę neutralności fiskalnej. Źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest natomiast selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcie tą stawką wszystkich takich wyrobów, albo objęcia - także ich wszystkich – stawką podstawową. Nie można zgodzić się zatem z Ministrem Finansów, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, iż stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków dotyczy bowiem sytuacji, w której normodawca ustanawia jakąś regułę, od której następnie wprowadza ściśle limitowany wyjątek. Tymczasem w niniejszej sprawie prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim możliwość wyboru pomiędzy objęciem wszystkich towarów oznaczonych kodem CN 1905 stawką podstawową, a objęciem ich stawką obniżoną. Opcja pośrednia, która polegałaby na arbitralnym objęciu niektórych wyrobów oznaczonych tym kodem stawką obniżoną, objęciu zaś pozostałych stawką podstawową, nie istnieje. Nie ma to więc nic wspólnego z zakazem rozszerzającej wykładni wyjątków. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.