I FSK 827/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/11 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała między innymi, że jest firmą specjalizującą się w produkcji, wypieku oraz sprzedaży okrągłych ciasteczek w kształcie babeczki, zwanych potocznie "muffinkami". Wszystkie wyroby produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Sprzedaż ciasteczek prowadzona jest przez spółkę we własnych punktach sprzedaży lub do podmiotów gospodarczych, które następnie sprzedają "muffinki" do ostatecznych konsumentów. Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne produkty spółki sprzedawane są w dwóch formach: zamrożonego oraz rozmrożonego wyrobu nadającego się do spożycia. Wyroby zamrożone dystrybuowane są do punktów sprzedaży, natomiast rozmrożone sprzedawane są finalnym konsumentom. Spółka wskazała również, że po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży, gdzie z kolei następuje proces rozmrażania i sprzedaży konsumentom. Wyroby w tej postaci powinny być przechowywane w temperaturze od - 20 do - 180 ºC, przy zachowaniu ochrony przed słońcem. Zapewniając te warunki zamrożony wyrób może być przechowywany do 6 miesięcy od daty produkcji. Wyroby sprzedawane są konsumentom w papierowych papilotkach, zapakowane w opakowanie z celofanu lub z niego wyjęte, już po rozmrożeniu. W celu przygotowania do spożycia wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu. Po rozmrożeniu wyroby powinny być przechowywane w temperaturze 15 - 22 ºC i spożyte zgodnie z informacją na opakowaniu lub papilotce - w ciągu 5-7 dni od daty rozmrożenia opakowania lub 3 dni jeśli opakowanie zostało zdjęte. Wyroby poprzez rozmrożenie nabierają właściwej dla tego ciastka pulchności i kruchości oraz charakterystycznego słodkiego, owocowego lub czekoladowego smaku. na tym etapie nie wykorzystywane są żadne procesy przetwarzania artykułów spożywczych. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pismem z 17 marca 2011 r., sygn. OKN-5672/KW-473/2011, poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wyroby spółki, nawet gdy poddane są zabiegowi mrożenia, w takiej postaci przechowywane i dostarczane do odbiorców, którzy następnie produkt odmrażają i sprzedają, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawką podatku, w związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), należy opodatkować od dnia 1 stycznia 2011 r.: 1) wyroby spółki zamrożone, które są sprzedawane do punktów sprzedaży, 2) wyroby spółki rozmrożone, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom? Zdaniem spółki, zarówno wyroby zamrożone, wskazane w pytaniu pierwszym, które są sprzedawane do punktów sprzedaży, jak również wyroby rozmrożone, wymienione w pytaniu drugim, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom powinny być opodatkowane wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W wydanej w dniu 30 czerwca 2011 r., pisemnej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za: - nieprawidłowe, w części dotyczącej stawki dla wyrobów, w których termin przydatności do spożycia wynosi ok. 6 miesięcy, - prawidłowe, w części dotyczącej stawki podatku dla wyrobów, w których termin przydatności do spożycia wynosi 3-7 dni. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka zarzuciła: 1) naruszenie podstawowej zasady, wynikającej z systemu prawnego UE, dotyczącej podatku VAT tj. zasady neutralności, na skutek błędnej interpretacji przepisów: - art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347, dalej: "Dyrektywa VAT"), określającego zasady stosowania preferencyjnych stawek VAT przez państwa członkowskie, - art. 99 ust. 2 Dyrektywy VAT, określającego konieczność ustalenia stawek VAT na poziome odliczenie podatku, 2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia podniósł, iż prawidłowo organ wskazał, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 146 § 1 O.p. Zatem w zakresie stanu faktycznego sąd pierwszej instancji przyjął, że wyroby spółki (wskazane we wniosku) niezależnie czy zamrożone czy nie zamrożone, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". Sąd uznał, że drugim istotnym elementem stanu faktycznego jest to, że produkty spółki są sprzedawane w dwóch formach: zamrożonego wyrobu oraz nie mrożonego wyrobu nadającego się do spożycia i sprzedawanego konsumentowi (finalnemu nabywcy). Przy czym wyroby zamrożone są sprzedawane konsumentom po rozmrożeniu (naturalny proces rozmrażania) z terminem spożycia maksymalnie w ciągu 7 dni. Ponadto sąd wyjaśnił, że wobec treści zaskarżonej interpretacji, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie obniżonej stawki podatku VAT stosowanej dla wyrobów, w których termin przydatności do spożycia wynosi 3-7 dni (wyroby nie mrożone), sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie wyrobów zamrożonych, których termin przechowywania w temperaturze od -20 ºc do -180 ºc wynosi do 6 miesięcy od daty produkcji, przy czym finalnemu konsumentowi sprzedawane są rozmrożone z terminem przydatności do spożycia - do 7 dni. Zdaniem sądu pierwszej instancji stanowisko organu, że winna tu być stosowana podstawowa stawka VAT nie jest prawidłowe. W rzeczywistości spółka sprzedaje ten sam wyrób, "muffinkę" produkowaną w taki sam sposób (wg. tej samej technologii), której termin przydatności do spożycia, minimalnej trwałości wynosi do maksymalnie 7 dni. Mrożenie i przechowywanie w temperaturze -20 do -180 ºC, jest zdaniem sądu, swego rodzaju "opakowaniem", proces mrożenia nie zmienia bowiem, jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego, właściwości wyrobu. W ocenie sądu różne opodatkowanie tego samego wyrobu, stawką podstawową i obniżoną, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wysokość podatku VAT nie powinna bowiem być czynnikiem, który wpływa na decyzję konsumenta, nie może być różna w stosunku do tego samego wyrobu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika Nr. 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 98 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12.0 niezależnie czy zamrożonych czy nie zamrożonych jest opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, także wówczas gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni podczas gdy ich dostawa jako nie spełniająca kryteriów określonych w poz. 32 zał. nr. 3 do ustawy winna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. w wysokości 23 %. - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 98 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania, iż różne opodatkowanie tego samego wyrobu zamrożonego i nie mrożonego, stawką podstawową i obniżoną, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była stawka podatku od towarów i usług w zakresie dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12.0 w sytuacji, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub w nowym stanie prawnym 45 dni. Zdaniem podatnika występującego o udzielenie indywidualnej interpretacji dostawa tych towarów niezależnie, czy zamrożonych czy też nie zamrożonych jest opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, także wówczas gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. Natomiast autor skargi kasacyjnej zajmuje odmienne stanowisko twierdząc, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek o terminie przydatności dłuższym niż 14 lub 45 dni jako nie spełniająca kryteriów określonych w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. w wysokości 23%. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji podzielił argumentację spółki. Warto podkreślić, że w zakresie powyższej problematyki wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12, CBOSA. Orzeczeniem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Bd 815/11, na który zresztą w swej skardze kasacyjnej powoływał się pełnomocnik Ministra Finansów. W wspomnianym wcześniej wyroku NSA wyraził pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Stosownie do treści art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%). W pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni (przed dniem 1 kwietnia 2011 r. 14 dni), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (poprzednio 14 dni). Powyższe regulacje stanowią implementacje unormowań zawartych w art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W ustępie drugim wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W ustępie 3 tegoż artykułu doprecyzowano, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Chodzi tu oczywiście o nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów UE, a więc rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 ze zm.). W pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Wyżej wskazane unormowania prawa unijnego w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda ograniczona jest wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektyw. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami z wszystkich krajów członkowskich. Stąd też prawodawca unijny odsyła do nomenklatury scalonej przy bliższym określaniu towarów objętych obniżoną stawką. Ponadto ważnym jest to aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza jeśli chodzi o podobne produkty. Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi. Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze" ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Z tych też względów należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił rozpoznawany środek odwoławczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)