II GSK 1834/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2405/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w K. 820 zł (osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wydanym w dniu 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2405/13 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych oddalił skargę. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 22 marca 2013 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą" złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. informację o włączeniu do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych – dalej: "AoNW" w punkcie gier zlokalizowanym w G., przy ul. [...], lok. [...] - dalej zwany "punktem gier". Do zgłoszenia Spółka załączyła następujące dokumenty: szkic sytuacyjny punktu gier, mapkę sytuacyjną, umowę najmu lokalu, wykaz automatów, opis pomieszczeń, wniosek o rejestrację automatów, zgłoszenia przemieszczenia automatu lub urządzenia do gier, opinie techniczne automatu i uzupełnienie do opinii technicznej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. sygn. [...] cofnął Spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na terenie województwa [...]. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że analizując akta sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę fakt, że decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości z dniem doręczenia Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Organ odwoławczy podał, że wskazał, że organ związany jest tą decyzją i w związku z powyższym nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowej sprawy, dlatego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 212 O.p., zgodnie z którym - organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy dodał, że związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną wydania skarżonej decyzji stanowił w rozstrzyganej sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 212 O.p. oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych. Ostatni z wymienionych przepisów do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z powyższych względów organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze powołał się na art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. Przepisy wskazane wyżej stanowią, że organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania władny jest orzec o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem organu, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie albowiem w związku z eliminacją z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach w G. przy ul. [...] lok. [...], bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji odmawiającej dokonania zmiany przedmiotowego zezwolenia w części odnoszącej się do zabezpieczenia finansowego. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu, że wydając a następnie doręczając stronie decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w G. organ po myśli art. 212 O.p. wyborczej został nią związany. Z tą chwilą weszła ona do obrotu prawnego otwierając stronie możliwość złożenia w określonym terminie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Minister Finansów zakończył postępowanie w I instancji (art. 207 § 2 O.p.). W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony. Dlatego też faktu tego organ nie mógł nie uwzględnić rozpoznając wniosek strony o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją odmawiającą dokonanie zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w D. w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Z tych względów nie doszło wbrew twierdzeniom strony do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 212 O.p. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji, decyzja cofająca zezwolenie była nieostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z wprowadzonym dnia 1 stycznia 2009 r. do O.p. przepisem art. 239a, jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia jednak pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 u.p.e.a., można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 293a O.p. (w:) L. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. LEX). Do pierwszej grupy obowiązków zaliczymy m.in.: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (działu III); grzywny oraz kary pieniężne wyznaczane przez organy administracji publicznej; należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw; wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek od towarów i usług). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Podział tych obowiązków na dwie grupy opiera się na rodzaju świadczenia, które ma być wymuszone drogą egzekucji. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej. W drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze, np. zalesienie gruntu, rozbiórka budynku, opróżnienie lokalu, posyłanie dziecka do szkoły itp. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że w tej drugiej grupie decyzji nakładającej obowiązki o charakterze niepieniężnym nie mieści się decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. sygn. [...], którą cofnął on Skarżącej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...]. Skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu. Podobne stanowisko, co doktryna zajmuje również judykatura. NSA w wyroku z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12, wywiódł, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyroku NSA z 5 marca 2013, II FSK 1411/11, w którym Sąd ten uznał, że: "Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu". Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podzielił WSA w Warszawie. Wskazując jednocześnie, że akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie. P. Sp. z o.o. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2405/13, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za własną wykładni art. 212 Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, iż związanie Organu decyzją w przedmiocie cofnięcia zezwolenia skutkuje stosowaniem tejże decyzji do wszystkich innych postępowań podatkowych, które dotyczą praw i obowiązków związanych z tymże zezwoleniem, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w sprawie zasadne było zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia jest nadal w toku, nie zostało w sposób prawomocny zakończone, a co za tym idzie, na tym etapie ani Organ I, ani też !l instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mogły w sposób prawidłowy przesądzić, iż zaistniała w sprawie przesłanka z art. 208 Ordynacji podatkowej umożliwiająca umorzenie postępowania i w konsekwencji bezpodstawne oddalenie skargi; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za własną wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej i w efekcie tego niesłuszne uznanie, iż z przepisu tego wynika, iż decyzja cofająca zezwolenie na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych wydana przez organ I instancji jest decyzją wykonalną, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 127 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, iż organ I i II instancji swoim działaniem nie dokonał naruszenia tych przepisów postępowania, przejawiające się tym, iż pomimo braku nadania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1210.p., poprzez niesłuszne uznanie, iż organ nie naruszył swoim działaniem art. 121 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji poprzez bezpodstawne oddalenie skargi. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. i Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył. co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Spółki została oparta jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 w związku z art. 208 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej w W. uczynił to z naruszeniem 208 § 1 O.p., wadliwie uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem nr [...], albowiem w dacie orzekania przez organ w niniejszej sprawie, decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. o cofnięciu wymienionego zezwolenie nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętego tym zezwoleniem. Za uzasadniony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 212 O.p. Brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 O.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów wynika, że Sąd I instancji, zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej. WSA błędnie zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie. Stanowisko Sądu I instancji, akceptujące pogląd organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia oraz tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier - nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną, gdyż strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z dnia 22 marca 2013 r. o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier , to również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za uzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a O.p. W świetle art. 239a i art. 239e O.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencji ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nie nakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, było zgodne z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane, podobnie, jak i wynikające z tego zezwolenia obowiązki. Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu - nie było bezprzedmiotowe. Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a O.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem. Wobec tego, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie ma stricte jurydyczny charakter, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok, postanowił rozpoznać skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. Skargę tę, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należało za uzasadnioną, w związku z powyższym uchylono zaskarżoną decyzję, jak również decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2013r. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.