II FSK 3118/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 26/14 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r., nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 26/14) w sprawie ze skargi W. G. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 roku nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z pytaniem czy otrzymywane przez niego wynagrodzenie, z tytułu świadczenia na rzecz klubu sportowego usługi o charakterze reklamowym, powinien zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że postawione przez niego pytanie dotyczy zarówno zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, polegającego na realizowaniu przez niego usług reklamowych w przyszłości. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego wynika, że jest on osobą fizyczną – przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiadającym numer REGON. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących między innymi działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności, w dniu 20 maja 2011 r., zawarł on z jednym z klubów sportowych umowę (kontrakt cywilnoprawny) o świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie z tym samym klubem zawarł również umowę o świadczenie usług sportowych. Na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych skarżący jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem usług reklamowych, obejmujących udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, poprzez podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, a w tym udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów. W ramach świadczenia usług reklamowych skarżący wyraził także zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku. Zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający mu wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawartych przez ten klub z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. W umowie o świadczenie usług reklamowych zawarto również postanowienie, zgodnie z którym skarżący, po otrzymaniu zgody klubu, może również świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, nie prowadzących konkurencyjnej działalności, w zakresie reklamy ich produktów. Nie wykluczono także, że skarżący może uzyskiwać przychody, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z tytułu świadczenia na ich rzecz usług. W związku ze świadczeniem na rzecz klubu usług reklamowych skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie, definiowane jako wynagrodzenie netto, od którego powinien on naliczyć należny podatek od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego podkreślono ponadto, że klub nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania skarżącego, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie traktował jako jego przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę, że skarżący osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną, jak również zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, na podstawie zawartej umowy, świadczy on na rzecz klubu usługi reklamowe, a przychód uzyskiwany przez niego z tego tytułu winien być zakwalifikowany, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w drodze interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że skoro źródła powstania przychodu skarżącego należy upatrywać w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie wyraził, bądź wyrazi zgodę, za co będzie przysługiwało mu wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy jaką zawarł w tym względzie, czy to z klubem którego jest zawodnikiem, czy też innymi podmiotami, to przychody uzyskiwane z tego tytułu będą stanowić dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1, art. 10 ust.1, art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 8 ust.1, art.81 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.06.90.631 ze zm.) i na tej podstawie prawnej stwierdzał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku powinno być traktowane jako przychód z praw majątkowych. Wywiódł, że na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozważane przychody, jako stanowiące przychody z praw majątkowych, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu utrwalania i rozpowszechniania wizerunku stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mówi art. 18 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska prawnego, przyjętego w interpretacji indywidualnej. W następstwie podatnik złożył skargę na omówioną wyżej interpretację indywidualną. Skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną wniósł wnioskodawca domagając się jej uchylenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania. W skardze do WSA Podatnik zarzucił: 1) nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że przychody jakie otrzymywał z tytułu zawartej z klubem sportowym umowy o świadczenie usług reklamowych stanowiły przychody wyłącznie z praw majątkowych; 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem aktualnie wydawanych interpretacji podatkowych i orzecznictwa, w tym przede wszystkim wyroku w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 oraz dokonanie oceny, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., stanu faktycznego, który nie odpowiada opisanemu przez skarżącego podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wydając niniejszą interpretację Minister Finansów naruszył przepisy postępowania, które polegało na tym, że organ w zaskarżonym akcie dokonał oceny, pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku. Minister Finansów, jak uznał Sąd, w wydanej interpretacji skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów działalności jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy (tj. branie udziału w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu, podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, a także uczestnictwo w konferencjach prasowych), co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny. Sąd nie zgodził się, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem wnioskodawcy - skarżącego. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska podatnika, wypracowanego na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności. W tej więc sytuacji stwierdził, że uchybił on w tym zakresie swoim obowiązkom, wynikającym z art. 14 c § 1 zd. 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów) wniósł skargę kasacyjną na przedmiotowy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanemu wyrokowi organ podatkowy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 165a O.p. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wniosek Podatnika o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej co do tej samej kwestii prawnej gdy stan prawny nie uległ zmianie, na gruncie tych samych okoliczności jest niedopuszczalny, a organ w przypadku złożenia takiego wniosku winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. W opinii Dyrektora IS naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministerstwa Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wbrew wywodom zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż wniosek podatnika o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, co do tej samej kwestii prawnej (gdy stan prawny nie uległ zmianie), na gruncie tych samych okoliczności jest niedopuszczalny. Do wydania takiej interpretacji organ jest zobowiązany treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przeszkodą do wydania interpretacji będzie sytuacja, o której mowa w art. 14b § 5 tej ustawy, kiedy to organ, badając wniosek, stwierdzi, że w dniu jego złożenia w obszarze przedstawionego w nim stanu faktycznego toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa, albo że sprawa co do istoty została już rozstrzygnięta decyzją albo postanowieniem organu podatkowego bądź organu kontroli skarbowej. Tylko wówczas organ powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, aby przesłanką negatywną było w nim uprzednie wydanie w tym samym przedmiotowo-podmiotowym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona decyzją ani postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli podatkowej, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 14h tej ustawy nie przewiduje możliwości odpowiedniego nawet stosowania w postępowaniu interpretacyjnym unormowań art. 128, art. 207 czy art. 211 Ordynacji podatkowej, czyli - mówiąc ogólniej - zasady trwałości decyzji administracyjnej i wynikającej z niej powagi rzeczy załatwionej w administracyjnym podstępowaniu podatkowym. Ponadto, jak słusznie wskazuje Kasator, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, strona nie ma obowiązku informowania organu o tym, czy w przeszłości, na jej wniosek, wydawano już interpretację dotyczącą tych samych elementów stanu faktycznego i tej samej kwestii prawnej. Z drugiej strony, organowi nie przysługują uprawnienia, aby w jakikolwiek sposób czynić ustalenia na te okoliczności. W doktrynie zauważono jednak, że niewykluczona jednoznacznie możliwość ponownego występowanie o interpretację w obszarze, w którym została już ona wydana, może teoretycznie stanowić próbę obejścia przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a więc faktycznie - wystąpienie o dokonywaną wyłącznie przecież z urzędu zmianę interpretacji (Jacek Brolik: Ogólne oraz indywidualne przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 144). Można zatem przyjąć, iż przedstawiona przez Sąd I instancji argumentacja wskazuje niejako pośrednio na potrzebę nowelizacyjnej reakcji ustawodawcy, niemniej nie znajduje jeszcze oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).