I SA/Sz 1196/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy S. Cz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy S. Cz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę złożono na interpretację indywidualną z 28 czerwca 2013 r. o nr [...] wydaną po złożeniu 29 marca 2013 r. (uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2013 r.) przez Gminę [...], wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży. We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku: 1. sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); 2. oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); 3. - wynajem lokali użytkowych; 4. wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; 5. świadczenie usług promocyjnych. B. Transakcje zwolnione z VAT: 1. sprzedaż tzw. "starszych7"używanych" budynków i lokali komunalnych; 2. wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; 3. sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); 4. wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne, D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Niemniej, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po Jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności: * zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu; zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych waz z oprogramowaniem; zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup prenumeraty czasopism; zakup usług BHP; zakup usług kominiarskich; zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; * zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu. Wskazano, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane czynności (A i B) i występujące po Jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: * w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, * w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, * przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Dodatkowo, zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mierne komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy z uwagi na fakt, iż Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.? Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało Jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust 4 ustawy o VAT) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku? Zdaniem Gminy: W odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po Jej stronie zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D). W odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (CiD). Nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2013 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r. W przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. o nr jw. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za: * prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, * prawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, * prawidłowe - w zakresie braku obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), poza proporcją sprzedaży, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, * prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, * nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży, * nieprawidłowe - w zakresie możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r., prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze. W uzasadnieniu interpretacji organ, na wstępie powołał się na treść przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, dotyczących podmiotów i przedmiotów (czynności) podlegających opodatkowaniu, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i warunków skorzystania z tego prawa, zasad odliczania, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, a także wyjaśnił zasady stosowania proporcji odliczenia oraz ograniczenia w jej stosowaniu, a także zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, , art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 91 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwanej: "u.p.t.u."). Organ podkreślił także, iż Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazano także, że Gmina realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (tzw. zadania własne) w oparciu o stosunki administracyjno-prawne, nie występuje w charakterze podatnika. Odnosząc się do pytań Gminy zawartych w pkt 1-3 organ zgodził się z wnioskodawczynią, że w przypadku, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i rzeczywiście obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Za zasadne uznano także stanowisko, że Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (C i D). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się także ze stanowiskiem, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Jednocześnie, jednak stwierdził, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane, zastrzegając, iż wyłączenie to nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wskazano także, że Gmina powinna uwzględnić przy kalkulacji proporcji sprzedaży obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, o ile transakcje te nie są/nie będą sporadyczne, przy czym obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Zdaniem organu odmienny pogląd doprowadziłby do zniekształcenia proporcji, gdyż Gmina w głównej mierze wykonuje czynności ,niepodlegające opodatkowaniu, z których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Wobec powyższego stanowisko Gminy dotyczące uwzględniania przy kalkulacji proporcji obrotu z tytułu sprzedaży mienia uznano za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawczynią co do zasady w zakresie sposobu dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku naliczonego za lata poprzednie (pytanie nr 7). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Podkreślono jednak, iż może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Organ wskazał także, że korekta jednoroczna (przy nabyciu towarów i usług nieamortyzowanych, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł) wymagać będzie zastosowania odpowiedniej proporcji odliczenia dla poszczególnych lat, zgodnie z art. 86 ust. 14 u.p.t.u., zaś w przypadku towarów i usług, dla których ustawa przewiduje korektę wieloletnią, odliczenie powinno być dokonane w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku a korekta w latach kolejnych powinna się odbywać w odniesieniu do tej proporcji. W interpretacji wyjaśniono także, że Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Organ nie zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem, że korekta może objąć okres od grudnia 2008 r., ze względu na przedawnienie. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżąca wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji. W piśmie nadanym w dniu 12 lipca 2013 r. podniosła, iż stanowisko organu w zakresie pytania nr 5 polegające na uznaniu, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Ponadto, w sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że stanowisko organu nie uwzględnia innych interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach opublikowanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wykładni przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 2 września 2013 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 5 przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zaskarżonej Interpretacji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy, warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; 2. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 P.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. , strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży winna być ona uwzględniona. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia, w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. o podatku od towarów i usług, jest konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), oraz wystąpienie zjawiska sporadyczności czynności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu. Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności. Podkreślić przy tym należy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle). W konsekwencji nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy. Wskazać także należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Należy też ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., to jest używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa). W związku z tym, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy, bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w tej regulacji. Niestety, co należy zdecydowanie zaakcentować, organ w żaden logiczny sposób nie uzasadnił takiej interpretacji; co więcej, takie rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Stworzony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Zgodnie z art. 2 pkt. 6 u.p.t.u. towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Dokonując jednak wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne," przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.).Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym bądź razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to jej działalność sensu stricte, jak to określił organ, a więc działalność określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wydając ponownie interpretację uwzględni pogląd Sądu odnośnie możliwości uwzględniania dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. W pozostałym zakresie interpretacja jest zgodna z prawem. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153.