II FSK 2821/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 252/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 252/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.233.618 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 listopada 2012 r. Wniósł on od niej odwołanie przekazane do Izby Skarbowej dniu 31 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 10 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 201 § 1 pkt 6) i art. 216 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r. W dniu 27 września 2013 r. skarżący złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W dniu 3 października 2013 r. organ wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, z uwagi na to, iż skarżący posiadał zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r., po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r. ustalającej wysokość tego zobowiązania dla skarżącego. Skarżący nie uiścił w całości zobowiązania mimo upływu terminu wskazanego w decyzji – dzień 31 grudnia 2012 r., a więc zgodnie z art. 51 § 1 O.p., powstała zaległość podatkowa. Organ podkreślił, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, natomiast podatnik wniósł od niej odwołanie, zatem jest ona nieostateczna. Zastrzegł przy tym, że nie oznacza to, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 29 listopada 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 306c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdy wnioskodawca nie posiada zaległości w podatkach według stanu na dzień złożenia wniosku. Zdaniem skarżącego dopiero ostateczna decyzja o wymierzeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tworzy zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę wskazał, że zarówno ostateczne jak i nieostateczne decyzje organów podatkowych do momentu ich uchylenia zarówno w toku instancji administracyjnej jak i w drodze kontroli sądowej korzystają z domniemania zgodności z prawem. W rezultacie ustalenie w nich kwoty podatku jest dla podatnika wiążące do momentu ich uchylenia. Dodatkowo, obie kategorie decyzji (nieostateczne i ostateczne) podlegają wykonaniu odpowiednio na skutek zaistnienia okoliczności określonych w przepisach prawa (np. art. 239b § 1 O.p.) i z urzędu (art. 239e O.p.). Oznacza to, że zaległość podatkowa może zostać wyegzekwowana od podatnika bez względu na posiadanie, przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, ostatecznego charakteru. Zatem nieostateczność decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe nie ma wpływu na istnienie tego zobowiązania podatkowego w kwestionowanej przez skarżącego w odwołaniu kwocie i w konsekwencji nie ma wpływu na istnienie zaległości w tym podatku, gdy skarżący nie uiścił ustalonego w drodze decyzji podatku w pełnej kwocie. Tym samym organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły istnienie na dzień rozpoznania wniosku skarżącego zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej. Mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, Sąd uznał, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatku będąc w posiadaniu doręczonych skarżącemu, nawet nieostatecznych, decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 51 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że istnieje zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdy toczy się postępowanie w sprawie ustalenia tego zobowiązania, a termin płatności podatku nie został ustalony, zatem nie powstała zaległość; 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 306e O.p. i przyjęcie, że skarżący posiada zaległości podatkowe, gdy w rzeczywistości w stosunku do niego toczy się postępowanie dotyczące ewentualnego wymiaru podatku. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przesłanki wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych (por.wyroki z dnia 9 maja 2012 r.., II FSK 2163/12, z dnia 15 maja 2012 r.,I GSK 700/11, z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) prezentowano pogląd zbieżny z prezentowanym w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten i wskazywane na jego poparcie argumenty również podziela. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy możliwe jest wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy ewentualna zaległość wynikać ma z nieostatecznej (z uwagi na zaskarżenie jej przez stronę) i niewykonalnej decyzji organu podatkowego. Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze.). Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a§ 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jak stanowi art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Z treści przywołanych przepisów, a w szczególności art.306 e O.p. nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej (które w tej sprawie, co niesporne, nie zachodzą). W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej, stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy – uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. Tym samym z uwagi na treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (art. 239a i art. 239h Ordynacji podatkowej). Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumieniem art.306e O.p. jest treść regulacji dotyczących kwestii naliczania odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3). Podkreślić również należy, że okoliczność nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżenia takiej decyzji, odnosi się tylko do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę. Nie ma zatem racji skarżący wywodząc, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie określono terminu płatności podatku. Termin ten wynika z art. 47 § 1 O.p. i liczony jest od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w niej bowiem ustala się wysokość zobowiązania podatkowego. Można zatem określić termin zapłaty podatku, o którym mowa w art.51 § 1 O.p. Skoro w tej sprawie w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia była wydana przez organ pierwszej instancji decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie to nie wygasło, to prawidłowo odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).