I GSK 1458/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 kwietnia 2014 r.; sygn. akt I SA/Bk 65/14 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przykazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P. Spółki jawnej w A. 4.524 (cztery tysiące pięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 65/14 oddalił skargę P. sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] stycznia 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z [...] stycznia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] października 2010 r., określające skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 484 646 zł. Przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie prawidłowości obrotem olejem opałowym we wskazanym okresie ujawniło, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonała sprzedaży 265 119 litrów oleju napędowego E. przeznaczonego na cele opałowe, bez zachowania ustawowych warunków do stosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 l, ze względu na przeznaczenie tego wyrobu. W przypadku każdej sprzedaży wyrobu energetycznego Spółka pobierała oświadczenia, które zawierały braki formalne, tj. nie zawierały daty i miejsca złożenia oświadczenia, numeru dowodu tożsamości, podpisu nabywcy (oświadczenia podpisane były przez inną osobę) oraz zawierały nieczytelne podpisy. Ustalono również, że Spółka cześć zakupionego oleju napędowego E. w ilości 4001 litrów przeznaczyła na potrzeby własne do ogrzania budynków hurtowni materiałów budowlanych w Augustowie. Podstawą do określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był art. 86 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), który stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z niedochowaniem warunków określonych ustawą do stosowania stawki obniżonej ze względu na przeznaczenie wyrobu energetycznego. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem wyrobów akcyzowych, co do których naruszone zostały warunki do stosowania stawki obniżonej ze względu na przeznaczenie wyrobu, nie naruszają przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz.Urz. UE L z 2003 r., Nr 283; dalej: Dyrektywa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Stwierdził, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2009 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organów zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 upa, bowiem oświadczenia pobierane przez skarżącego zawierały braki formalne. Sąd przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9 i art. 89 ust. 1-16 upa. W myśl art. 89 ust. 5 upa, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym oleju opałowego), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2). Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Sąd wskazał dane, jakie winno zawierać takie oświadczenie. Są to informacje dotyczące m.in. 1/ danych nabywcy; 2/ określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3/ wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4/ datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5/ czytelny podpis składającego oświadczenie. Na tle wskazanych regulacji pojawiła się wątpliwość, czy niespełnienie wszystkich warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 1 upa. Sąd wskazał na przeciwstawne poglądy prezentowane w zakresie interpretacji ww. przepisów. Odwołując się m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12), w którym Trybunał wypowiedział się o zgodności art. 89 ust. 16 upa z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 upa, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, podzielił ten pogląd, który uzależnia sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia - na dzień powstania obowiązku podatkowego - wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Zdaniem Sądu, brak w oświadczeniach któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 upa dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Przemawia za tym treść art. 89 ust. 10 upa, w którym jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów. Sąd zwrócił też uwagę na art. 89 ust. 16 upa, w którym ustawodawca stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1 822 zł/1 000 litrów. Wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem, a ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5, 8 - 10 i 14 upa nie jest - w ocenie Sądu pierwszej instancji - niemożliwe ani zbytnio utrudnione, wymaga bowiem jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. Sąd zwrócił też uwagę na brak możliwości konwalidowania wadliwych pod względem formalnym oświadczeń. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła P. sp. j. w A., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, a mianowicie naruszenie: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.; dalej: pusa) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1a/ ppsa w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 229 oraz 233 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe mających istotny wpływ na wynik sprawy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ppsa w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że Spółka dokonała dostawy oleju opałowego, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; c) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 6, 187 § 1 oraz wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia tj. dążenie w uzasadnieniu ocenianego stanu faktycznego do z góry zamierzonego rozstrzygnięcia oraz dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł w rezultacie badania zgodności z Konstytucja RP innych przepisów upa; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Op oraz pominięcie zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie naruszenie: a) art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5-8 upa poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczanego oleju art. 89 ust 4 pkt 1 upa; b) art. 145 § 1 pkt 1c/ w z w. z art. 106 § 3 ppsa w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o oddalenie środka prawnego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie, nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 ppsa nie występowała. Stosownie do art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sprawie, w której środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa, co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą mieć miejsce wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Nadto, treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 upa w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, w przypadku gdy oświadczenia zawierają braki odnoszące się do warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 upa. Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca we wskazanych przepisach art. 89 ust. 5-15 upa nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania, czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 upa nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Skarżąca kasacyjnie Spółka dowodzi zaś, że treść oświadczeń powinna umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, a zatem weryfikacja tych dokumentów jest możliwa, jeżeli zawierają one podstawowe informacje związane z daną transakcją, tj. dane nabywcy, jego adres, podpis, ilość nabywanego wyrobu. Gdy oświadczenia zawierają pewne braki formalne nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia wyrobu, a czynności wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to wykładnia art. 89 ust. 16 upa przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji RP nie powinna prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 upa w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 upa wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym zgodnie z ust. 6 art. 89 upa oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 upa oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 upa w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 - dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który określałby wprost, jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynikało to z różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach, podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. mającej zastosowanie w sprawie ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r., również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 upa. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 upa, w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 upa zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tych olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki jest prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14; 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14, I GSK 742/14 i I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14; 10 sierpnia 2016 r., I GSK 1547/14, wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów upa z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662). Aktem tym ustawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 upa i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione, i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje wymagają w tym zakresie zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw, czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. (P 24/12) kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 upa, WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 upa, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem TSUE, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 upa). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 upa powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 upa. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co Naczelny Sąd Administracyjny szczególnie podkreśla - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca kasacyjnie trafnie wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 upa winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Oceni, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie, czy istnienie zobowiązania podatkowego było zasadnie określone. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za przedwczesne. Sąd I instancji dokona bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając jednak nową, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnię przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa.