I SA/Bk 65/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. C. Spółka jawna w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę. 1. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z tym, iż Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, to stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej powoływana w skrócie: "u.p.a", obowiązek podatkowy z tytułu całej sprzedaży wyrobów akcyzowych powstał z zastosowaniem stawki w wysokości 1822,00 zł/1000 l, czyli takiej jak przy użyciu wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a., do napędu silników spalinowych, a nie jak to zrobiła Spółka z zastosowaniem stawki w wys. 232,00 zł/1000 l (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). 2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: (1) art. 86 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 8 u.p.a.; (2) art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów prawa procesowego (Dz. Urz UE L z 2003 r. Nr 283), powoływana dalej jako "Dyrektywa", oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, 121, 122, 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie: "o.p": 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu drugiej instancji, przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie prawidłowości obrotem olejem opałowym w okresie do marca do grudnia 2009 r., ujawniło że Spółka dokonała w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży 265.119 litrów oleju napędowego E. przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania ustawowych warunków do stosowania stawki obniżonej w wysokości 232 zł/1000 l, ze względu na przeznaczenie tego wyrobu. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w przypadku każdej sprzedaży badanego wyrobu energetycznego pobierała oświadczenia, które zawierały braki formalne, tj. nie zawierały daty i miejsca złożenia oświadczenia, numeru dowodu tożsamości, podpisu nabywcy (oświadczenia podpisane były przez inną osobę) oraz zawierały nieczytelne podpisy. Ustalono również, że Spółka cześć zakupionego oleju napędowego E. w ilości 4001 litrów przeznaczyła na potrzeby własne do ogrzania budynków hurtowni materiałów budowlanych w A. przy ul. [...]. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, że to nie przepis dotyczący użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem był podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, a przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., który stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z niedochowaniem warunków określonych ustawą do stosowania stawki obniżonej ze względu na przeznaczenie wyrobu energetycznego. W związku z powyższym Organ stwierdził, że zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy bezpodstawnie obciążył podatnika podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki jak dla oleju opałowego wykorzystywanego do celów napędowych, nie przedstawiając dowodów na użycie do napędu silników spalinowych oleju przeznaczonego do celów grzewczych jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Dyrektywy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z treści ww. artykułu wynika, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej Dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Natomiast z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, iż podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 16 określa, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1822,00 zł/1.000 litrów. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, co do których naruszone zostały warunki do stosowania stawki obniżonej ze względu na przeznaczenie wyrobu nie naruszają przepisów Dyrektywy. Przepisy art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. Organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Zaznaczył przy tym, że Skarżąca nie sprecyzowała zarzutów naruszenia art. 122 i 124 o.p. 4. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) wspólnotowego, poprzez naruszenie art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy; 2) krajowego, poprzez naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 7, art. 89 ust. 8 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 120, 121, 122, 124 o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przepis art. 21 Dyrektywy mówi o "warunkach dla końcowego zużycia", natomiast żadną miarą wskazany przepis nie odnosi się do "warunków spełnienia wymagań formalnych", czyli posiadania kompletnych oświadczeń. Kwestionowane oświadczenia zawierają jedynie uchybienia o charakterze formalnym pozostające bez wpływu na możliwość identyfikacji nabywcy. Zdaniem strony skarżącej rygorystyczna interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym prezentowana przez organy podatkowe jest nieuzasadniona, bowiem wywodzą one z treści tych przepisów więcej uprawnień niż przyznał im ustawodawca. Ponadto skarżąca Spółka zaznaczyła, że naruszenie przepisów art. 89 u.p.a. i art. 2 ust. 3 Dyrektywy polega w szczególności na tym, iż w istocie organ niezgodnie z prawem wykreował nową czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. posiadanie na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia. Urząd Celny od początku kontrolowanego przez siebie okresu, tj. od dnia [...] marca 2009 r. posiadał informację o tym, że Spółka posiadała niekompletne oświadczenia i nie podjął żadnych działań, co łamie zasadę wyrażoną w art. 121 o.p. Poza tym strona skarżąca podniosła, że w przedmiotowym przypadku organy podatkowe odrzuciły konwalidowane przez Spółkę oświadczenia, a tym samym nie dopuściły dowodu z poprawionych oświadczeń nie argumentując tego faktu i naruszyły przez to art. 2 Konstytucji RP. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. 6. Podczas rozprawy w dniu 21 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o następującej treści: czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. są zgodne z art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP?". Zdaniem strony skarżącej sankcje wynikające ze wskazanych przepisów są bowiem nieadekwatne do rodzaju uchybień. 7. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uwzględniając istotę sporu pomiędzy Skarżącą a Organem, co do zgodności z prawem zaskarżonych decyzji uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, na pytanie, co do zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. z art. 2 i 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. 8. W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 9. Postanowieniem z 17 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2009 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie Organów zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., bowiem oświadczenia pobierane przez Skarżącego zawierały braki formalne w postaci: braku daty i miejsca złożenia oświadczenia, braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, nieczytelnego podpisu, czy braku podpisu nabywcy. 11. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na istotne regulacje prawne odnoszące się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, obowiązujące w badanym okresie. Jednym z przedmiotów opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 został określony w art. 10 ust. 8 u.p.a. W takiej sytuacji ustawodawca przewidział, że obowiązek ten powstaje z dniem wydania nabywcy ww. wyrobów. Stosownie zaś do art. 10 ust. 9 u.p.a., jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym oleju opałowego), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, wymagania co do ww. oświadczeń zawarte zostały w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Stosownie do tych regulacji, oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymagania dotyczące przedmiotowych oświadczeń ustawodawca zawarł z kolei w art. 89 ust. 8 i 9 u.p.a. Oświadczenie takie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość), w celu potwierdzenia jej tożsamości. Stosownie do art. 89 ust. 10 u.p.u., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W art. 89 ust. 14 u.p.a. przewidziano, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. 12. Na tle wskazanych regulacji pojawiła się wątpliwość, czy niespełnienie wszystkich warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Problem braków w oświadczeniach i skutków ich wystąpienia był już wielokrotnie rozpatrywany w orzecznictwie sądów administracyjnych, również w odniesieniu do dotychczasowego stanu prawnego, gdzie stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe była także obniżona w stosunku do stawki podstawowej i podobnie, istniał obowiązek uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu. Z jednej strony, posługując się wykładnią celowościową i systemową wskazywano, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Według tej grupy poglądów, brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone (zob. np. wyroki NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 244/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. I GSK 1560/12). Zgodnie z przeciwstawnym poglądem, przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy ww. wyrobów), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (zob. np. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 535/07, z 10 maja 2011 r. sygn. I GSK 194/10, z 4 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 23/11, z 5 kwietnia 2013 r. sygn. I GSK 1082/11, z 14 maja 2013 r. sygn. I GSK 669/12, z 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, jak też nieprawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1615/13, WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Po 1361/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego (np. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bk 69/10, WSA w Opolu z 11 października 2013 r. sygn. I SA/Op 443/13 i WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. III SA/Gl 534/13 - wszystkie wymienione dotychczas orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Do tego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne postawione przez tut. Sąd w tej sprawie - Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zwrócił jednak uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Wskazał, że rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a., dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych, dlatego też ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Zrozumiałe jest więc, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. W ocenie Trybunału, w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Zasadnym jest również odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. (sygn. P 24/12), w którym Trybunał wypowiedział się o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Wprawdzie w rozpatrywanym przypadku powodem zastosowania do sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę stawki podstawowej akcyzy - jak dla pozostałych paliw silnikowych - nie było niespełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym niemniej zawarte w ww. orzeczeniu TK poglądy są na tyle istotne, że wymagają odniesienia do realiów rozpatrywanej sprawy. W wyroku tym podkreślono, że preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych. Ponieważ jednak oleje, o których mowa w m.in. art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy. Trybunał odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083/VI kadencji) gdzie wskazano, że regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki, związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz ze sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń, "wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych". 13. Wobec powyższego, skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 26 marca 2014 r. sygn. I SA/Bk 58/14). 14. Podsumowując dotychczasowe rozważania, orzekający w tej sprawie Sąd podziela te poglądy, które uzależniają sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych (por. wyroki tut. Sądu w sprawach o sygnaturach: I SA/Bk 59/14, I SA/Bk 64/14, I SA/Bk 68/14). Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu przemawia za tym treść art. 89 ust. 10 u.p.a., w którym jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku. Również w art. 89 ust. 16 u.p.u. ustawodawca kategorycznie stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. W ocenie Sądu wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. 15. Trudno też uznać, aby w tej sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, a także składania miesięcznych zestawień oświadczeń, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5, 8, 9, 10 i 14 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. 16. Z tych samych powodów, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Przepis art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W art. 21 ust. 4 dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że zawarte w przepisach u.p.a. warunki, takie jak uzyskanie od nabywców oleju prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń, nie naruszają postanowień tej dyrektywy (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Op 245/12). 17. Reasumując, w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Podniesione w skardze i w piśmie procesowym zarzuty są niezasadne. 18. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.