I FSK 1609/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 82/14 w sprawie ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 82/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 kwietnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Podstawą powyższych decyzji były ustalenia organów poczynione w ramach postępowania kontrolnego oraz podatkowego, które wykazały, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zarejestrowała się jednak jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożyła również deklaracji VAT - 7 za listopad 2008 r., nie wpłaciła także należnego zobowiązania podatkowego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Skarżąca dokonała łącznie zakupu 16 nieruchomości gruntowych, jednej zamiany oraz sprzedaży 19 nieruchomości gruntowych. Podatniczka sprzedaży działek dokonywała przynajmniej od 2003 r. i kontynuowała sprzedaż w kolejnych latach. Większość nabytych działek przeznaczonych było pod zabudowę jednorodzinną lub zagrodową, a w stosunku do części nabytych gruntów podejmowała czynności, które nie miały zupełnie związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym - wnioski do właściwych organów gmin o zmianę przeznaczenia gruntów, podział działek na większą ilość, wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowych działek. Takie działania, w ocenie organu odwoławczego, wyczerpywały znamiona działalności handlowej. Postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że podatniczka w latach 2006-2009 dokonała wielokrotnej sprzedaży gruntów, działając przy tym jak podatnik podatku od towarów i usług. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że podejmowała działania w charakterze podatnika. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych:- art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie obowiązku udzielenia w postępowaniu podatkowym stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, zwłaszcza poprzez uznawanie i akceptowanie przez kilka lat zasadności opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako przychodów z odpłatnego zbycia majątku osobistego nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanych w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; - art. 122 O.p. przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu użytkowania zakupionych i sprzedanych nieruchomości rolnych; - art. 180 § 1 i § 2 O.p., przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny czy strona dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej i w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; - art. 210 § 4 O.p., przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, zwłaszcza poprzez niezawarcie w nim pełnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 2.4. W dniu 8 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła do akt sprawy pismo procesowe z plikiem dokumentów, a nadto segregator faktur z remontów wykonanych na własne potrzeby mieszkaniowe, które to dokumenty miałyby "wspierać argumentację skargi w zakresie braku działania w charakterze podatnika VAT". 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd przyjął, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki [...] wraz z udziałami: do 1/28 części we współwłasności działki nr [...], do 1/32 części we współwłasności działki nr [...] oraz do 1/40 części we współwłasności działki nr [...], położonych w miejscowości W., gmina N. za cenę 40.000 zł. Potwierdzeniem przeprowadzonej transakcji jest sporządzony w dniu 28 listopada 2008 r. akt notarialny, Rep. A nr [...]. 3.3. Według Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły niezbędny do merytorycznego rozpoznania sprawy materiał dowodowy, oceniły go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd za prawidłowe wynikało, że sprzedana w listopadzie 2008 r. działka nr [...] w momencie sprzedaży przeznaczona była pod usługi komercyjne i rzemiosło. Działka nr [...] położona w miejscowości W. została nabyta w dniu 3 września 1997 r. i w momencie zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiła zarówno tereny pod zabudowę jak i tereny pod uprawy polowe. Działka ta została podzielona. Uchwałą z dnia 29 stycznia 1999 r. Rada Gminy N. zatwierdziła zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, uwzględniając wniosek skarżącej dotyczący zmiany przeznaczenia działki nr [...] na działkę pod zabudowę oraz teren rzemiosła. Następnie, w dniu 14 czerwca 1999 r., Wójt Gminy N. na wniosek skarżącej wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki [...], zaś kolejną decyzją z dnia 26 lipca 1999 r. zatwierdził podział działki nr [...] na dwie działki o numerach: [...] i [...]. W dniu 23 marca 2007 r. skarżąca wystąpiła o zmianę przeznaczenia planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...], a w dniu 29 października 2008 r. złożyła wniosek o podział działki nr [...], który został uwzględniony decyzją Wójta Gminy N. z dnia 3 listopada 2008 r. Z działki nr [...] wydzielone zostały dwie nowe o numerach [...] i [...] z przeznaczeniem na usługi komercyjne i rzemiosło. 3.4. Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie stwierdził, że podejmowane przez Skarżącą czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie 2006-2009 Skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie nieruchomości podatniczka podejmowała aktywne działania w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na "pod zabudowę") oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Te działki oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych. W warunkach wiejskich (podmiejskich) wywieszanie ogłoszeń na tablicy ogłoszeń w gminie, w sklepie, na drzewie jest zwyczajowo przyjęte, uznanie ich zatem za działalność marketingową było w okolicznościach faktycznych sprawy w pełni uzasadnione. Ocena, że takich działań podatniczki nie można było uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, że były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny, nie mogła być uznana za dowolną. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, nosiły znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, były to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie było związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie miały żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacniała okoliczność, że podatniczka na przestrzeni 2006-2009 nie tylko dzieliła grunty już posiadane w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je i dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie, co wynikało z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, interpretowanych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Potwierdzały to również wyjaśnienia samej Skarżącej, z których wynikało, że "dokonuje podziału działki w celu wyodrębnienia działek budowlanych, które dla moich celów są nieprzydatne ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. Podzielone działki budowlane zbywam wyłącznie w celu nabycia gruntów rolnych lub na zakup domu w B. lub L.." Sąd nie podzielił przy tym twierdzeń Skarżącej, że sprzedaż nieruchomości wynikała z konieczności życiowej w danym momencie i obejmowała majątek osobisty rolniczki (choroba ojca, choroba syna, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i konieczność pozyskania środków finansowych). Według Sądu, twierdzenie Skarżącej, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań, w tym marketingowych, porównywalnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami nie znajdował potwierdzenia w ustaleniach faktycznych sprawy. Organy podatkowe szczegółowo wskazały jakie działania podejmowane przez Skarżącą świadczyły o tym, że działalność taką prowadziła i stanowisko swoje w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniły, stąd zarzuty Skarżącej o naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT były chybione. W związku z tym przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji. 3.5. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w skardze, gdzie wskazano, że możliwości zabudowania terenu budowlanego określają wskaźniki procentowe powierzchni zabudowy, zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT może być tylko taka część terenu budowlanego, a nie cała działka. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT prowadzące do uznania, że działania Skarżącej były podejmowane w charakterze podatnika pomimo, że stan faktyczny nie wskazuje wykonywania przez nią czynności charakterystycznych dla handlowca; - błędne niezastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidującego zwolnienie przedmiotowe do dostawy terenów innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji gdy możliwość zabudowy terenu w sprawie była ograniczona do określonej powierzchni; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "u.p.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi, chociaż doszło do naruszenia zasady zaufania do organu, a rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na przyjęciu stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, zapadało po postępowaniu, które w zakresie ustalenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia wykazuje braki; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. polegające na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji okoliczności rolniczego wykorzystywania przez Skarżącą oferowanych do sprzedaży gruntów, a także brak oceny niektórych dowodów zebranych w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; - art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał opodatkowania podatkiem VAT dokonanej transakcji. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej, należy mieć na względzie to, że w wyrokach z 8 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny badał już kwestię prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości (sygn. akt I FSK 879/14, I FSK 880/14, I FSK 881/14, I FSK 931/14, I FSK 932/14). W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w których sąd przeprowadził kontrolę legalności decyzji określających Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz maj, czerwiec, październik i grudzień 2007 r. Co istotne, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. 5.3. Lektura motywów wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest ustalenie, czy Skarżąca sprzedając nieruchomości, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Liczne zarzuty procesowe, odnoszące się do błędów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, kwestionują bowiem przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego dokonaną w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też przed ich rozpoznaniem należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy. 5.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć (C-180/10 i C-181/10), doszedł do wniosku, że osoba, która sprzedaje grunt w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). Natomiast, jeżeli osoba ta podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych sprawy. Za każdym razem należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. uchwała z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono także uwagę, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Stąd też działania podjęte w związku z nabyciem nieruchomości również mogą wskazywać na profesjonalizm wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13). 5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sprzedaż działek dokonana przez Skarżącą nie przypominała zwykłego zarządu majątkiem osobistym, ale nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Tym samym, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu. Przede wszystkim z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w latach 2006-2009 Skarżąca wydała 1.116.000 zł na zakup 16 nieruchomości gruntowych, jedną działkę zamieniła oraz sprzedała 19 działek. W latach 2004-2011 Skarżąca przeprowadziła 68 transakcji tego typu. W przypadku niektórych działek, po i ich zakupie, Skarżąca występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego oraz zmianę przeznaczenia gruntu na cele budowlane. Dokonywała również scaleń i podziału na mniejsze działki, jak również wydzielała drogi wewnętrzne. Następnie Skarżąca umieszczała w widocznych miejscach ogłoszenia o sprzedaży działek (urząd gminy, poczta, drzewa, słupy energetyczne). W takiej sytuacji należy uznać, że Skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w znaczeniu nie tylko środków pieniężnych, ale zaangażowania i czasu, zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości. Nawet jeżeli działania marketingowe Skarżącej były ograniczone, nie występowała o pozwolenie na budowę i nie uzbrajała działek, należy uznać, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na sprzedaży nieruchomości. W przywołanym powyżej wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się bowiem pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności (zob. podobnie wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13). Natomiast podjęte przez Skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na wydatki mieszkaniowe, należy zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie jest zdarzeniem relewantnym dla art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma znaczenia jakimi motywami kieruje się przedsiębiorca rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. W tym względzie istotne są obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 5.6. Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT należy ocenić jako chybiony, ponieważ przedmiotem dostawy były tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty przeznaczone pod zabudowę i usługi. Tymczasem zwolnienie określone w przywołanym przepisie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Z zakresu tego zwolnienia została zatem wyłączona dostawa gruntów niezabudowanych, które przeznaczone zostały pod zabudowę. Stąd też, nawet jeżeli plan zagospodarowania przestrzennego działek sprzedanych przez Skarżącą przewidywał, że tylko 25% ich powierzchni może być bezpośrednio zabudowane – nadal pozostają one działkami przeznaczonymi pod zabudowę. Oceniając zasadność tego zarzutu, trzeba również pamiętać, że zwolnienia podatkowe stanowią pewien wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – a jako wyjątek przepisy je wprowadzające należy interpretować w sposób ścisły. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.