II FSK 2547/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 207/14 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 207/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w kwocie 383.207 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 18 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, że spółka naruszyła art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 525.000 zł wynikającą z dwunastu faktur wystawionych przez M. L., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka wykonywała prace jako główny wykonawca na rzecz kilku inwestorów. Z umów normujących zasady współpracy Skarżącej z jej kontrahentami, a także udzielonych przez te podmioty informacji wynikało, że Spółka zobowiązała się wykonać prace własnymi siłami. Zawarte umowy wykluczały powierzenie wykonania prac podwykonawcom. Umowa z jednym z podmiotów przewidywała możliwość zlecenia podwykonawcy realizacji stanowiących jej przedmiot robót budowlanych lub ich części, ale podatnik nie poinformował tej spółki o podjęciu współpracy z podwykonawcami. W ocenie organów, wszystkie faktury wystawione w 2008 r. przez M. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego strony skarżącej, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu drugiej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe, art. 23 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. stwierdził, że w toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, podjęto szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania prac wymienionych w fakturach, ale okoliczność, że prace nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w tych dokumentach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zatosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków oraz naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły ww. przepisu u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego; 3) naruszenie art. 3 §1w zw. z art. 133 §1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte sprawowanie kontroli nad działalnością organów podatkowych, wyrażające się w wydaniu orzeczenia wyłącznie na podstawie części akt sprawy, z pominięciem zawartych w nich, istotnych dowodów, w konsekwencji skutkujące niewłaściwym i niewystarczającym wyjaśnieniem podstaw rozstrzygnięcia, opartym częściowo o okoliczności ewidentnie sprzeczne z prawdą i z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Określenie w dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tak, jak chciałaby tego Spółka jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w przedmiocie oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie kosztów podatkowych z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w fakturach. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie wykonano określone usługi, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z udziałem wskazanego w dokumentach kontrahenta. W toku postępowania podatkowego organy w sposób jednoznaczny wykazały, że osoba, która – jako podwykonawca – miała zrealizować dla Skarżącego usługi wskazane w fakturach, w istocie nie dysponowała warunkami, aby je wykonać. Co więcej, wysoce wątpliwe jest, że podmiot ten w ogóle prowadził działalność gospodarczą we wskazanym w fakturach zakresie. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez inne podmioty, niż te, które zostały w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę (dostarcza towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.