I SA/Bk 170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].08.2014 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. M. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].08.2014 r. Nr [...] ustalił Panu A. M. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że małżonkowie M. na dzień [...].01.2008 r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych mogli zgromadzić mienie, z którego mogli finansować wydatki w 2008 r., w łącznej kwocie co najwyżej 4.266,62 zł. Organ pierwszej instancji weryfikując złożone wyjaśnienia w zakresie uzyskanych dochodów w okresie poprzedzającym kontrolowany rok nie dał wiary twierdzeniom o zgromadzeniu przez małżonków na koniec 2007 roku środków pieniężnych w wysokości około 350.000,00 zł, które wg oświadczenia pochodziły z wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonki Skarżącego, wynagrodzenia ze stosunku pracy a następnie pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego, sprzedaży ruchomości i nieruchomości w latach 1996-2003, darowizn otrzymanych w 2008 r. oraz emerytury małżonki Skarżącego otrzymywanej od 2005 r. Ocenę tę uzasadniono między innymi tym, że składane w trakcie prowadzonego postępowania zeznania i wyjaśnienia nie zawierały żadnych konkretnych informacji w zakresie innych niż wskazywane w postępowaniu "legalnych" źródeł dochodów, z których można byłoby pokryć wydatki w badanym roku, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie uzyskiwanych na przestrzeni lat przychodów nie potwierdza możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazywanych kwotach, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich, a wyłącznie tego rodzaju mienie mogłoby zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków ponoszonych w 2008 r. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2008 r. małżonków A. i I. M., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła 34.166,79 zł. Z tego też względu kwotę w wysokości 34.166,79 zł uznano za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś wysokość podatku, przy uwzględnieniu 75 % stawki podatku, ustalono na kwotę po [...] zł na każdego z małżonków. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił jej wydanie z zastosowaniem błędów natury metodologicznej poprzez podwójne ujęcie wydatków. Obok danych statystycznych w postaci minimum socjalnego, dodatkowo uwzględniono po stronie wydatków odliczenia dokonane w składanych zeznaniach rocznych. Wskazano ponadto, że twierdzenie organu pierwszej instancji o braku możliwości poczynienia przez małżonków M. znacznych oszczędności przez zawarciem związku małżeńskiego nie zostało poparte żadnymi dowodami. Zakwestionował ustalenia w zakresie zasadności i dokładności poczynionych przez kontrolujących wyliczeń stwierdzając, że były niewłaściwe. W sposób szczegółowy odniesiono się do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie uzyskiwanych dochodów przez małżonków M., możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających kontrolowany okres ze sprzedaży dewiz i złota oraz kosztów utrzymania rodziny. Pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie dodatkowych dochodów uzyskiwanych przez rodzinę M., w tym dochodów córki ze stypendium naukowego oraz z pracy jako hostessa. W ocenie pełnomocnika dokonując analizy możliwych do zgromadzenia środków finansowych na dzień 31.12.2007 r. w tabeli Nr 4 po stronie wydatków przyjęto zakup jednostek uczestnictwa w K. na kwotę 36.820,28 zł, zaś nie uwzględniono, iż mogły one pochodzić ze zlikwidowanej lokaty K. w wysokości 20.317,48 zł założonej w 2001 r., co należałoby ująć po stronie przychodów. Podobnie również po stronie mienia organ pierwszej instancji nie uwzględnił likwidacji w 1998 r. książeczki mieszkaniowej w związku z zakupem mieszkania na ul. [...]. Pełnomocnik określił w odwołaniu jakie zasady należy przyjąć aby obiektywnie ustalić możliwość zgromadzenia oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, w wysokościach podanych w oświadczeniu majątkowym na 31.12.2007 r. oraz 31.12.2008 r. Zdaniem pełnomocnika w sprawie zdublowano wydatki podatników na utrzymanie rodziny. Przyjęte bowiem minimum socjalne winno być obniżone o wartość produktów spożywczych otrzymanych nieodpłatnie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przytaczając obowiązujące przepisy u.p.d.o.f., w szczególności art. 20 ust. 3, wskazał że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnicy nie wykazali w stopniu przekonywującym, że poniesione w 2008 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonana analiza lat 1978-1995 i 1996-2007 wskazuje, iż niewiarygodne są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia Skarżącego co do zgromadzenia oszczędności na koniec 2007 roku ze źródeł opodatkowanych bądź z tego opodatkowania zwolnionych. Zauważył, iż unormowania w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że w sytuacji, gdy poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki podatkowe. Organ zaznaczył, że pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu kwestionuje ustalenia organu I instancji, jednocześnie nie wskazując innych źródeł dochodów niż znane organowi. W szczególności, organ odwoławczy wskazał, że na lokatach bankowych środki finansowe pojawiają się dopiero w 1999 r. Nie oznacza to, że nie można przechowywać oszczędności w domu, jednak niezrozumiałym jest dlaczego dopiero poczynając od 1999 r. małżonkowie zaczynają aktywnie zakładać lokaty bankowe zarabiając na ich oprocentowaniu i inwestować w fundusz. Niewątpliwie przed tym okresem banki również oferowały oprocentowanie i rezygnacja z niego przy takich oszczędnościach, jak wskazują małżonkowie, z pewnością przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. W świetle poczynionych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rzeczywista kwota wydatków poniesionych w 2008 r. nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku oraz samego pojęcia wydatku w sytuacji, gdy ustalana jest wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli te wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia, - art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na nieustosunkowanie się bądź ustosunkowanie w sposób budzący wątpliwości przez organ drugiej instancji do przychodów uzyskanych w 1992 r. ze sprzedaży samochodu P., oszczędności z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego, oszczędności z lat 1978-1995 oraz dochodów z delegacji zagranicznych Skarżącego. Podniósł fakt lokowania przez małżonków środków pieniężnych w lokaty i fundusze inwestycyjne. Zdaniem autora skargi, w sprawie należy zastosować uwagi z wyroku TK z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, orzekającego o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., z Konstytucją. Ponadto w ocenie pełnomocnika środki finansowe posiadane na dzień 31.12.2002 r., nawet jeżeli uznać, że są to dochody nieujawnione, to z uwagi na upływ czasu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Stanowisko takie bowiem zaprezentował TK w wyroku z 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wskazując na powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W zakresie zarzutu niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 stwierdzające niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. – z Konstytucja RP z odroczeniem utraty mocy obowiązującej o 18 miesięcy, ma moc wiążącą, jednakże nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznawania spraw za 2007 r. i lata następne, na podstawie brzmienia tegoż przepisu. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2657/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dłuższego czasu przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne (zob. szerzej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12). Zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania? Z tego powodu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do skutków wyroku, Trybunał stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości". Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Odnosząc się do uwag powyższych Trybunału Konstytucyjnego, należy przede wszystkim podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Takie orzeczenie powoduje obalenie domniemania o konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne jak i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, od dnia wejścia w życie wyroku TK do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą – wyrok TK z dnia 1 grudnia 2010 r., K. 41/07. Powinna być zatem przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej - wyrok pełnego składu TK z dnia 17 grudnia 2008 r., P 16/08. Zatem wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem mocy obowiązywania, ma wyłącznie skutek prospektywny, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów – wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10. W powyższym orzeczeniu SN stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy – wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06. Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP – wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09. Zatem obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Szeroką analizę zakresem związania wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd ten wskazał, że należy odróżnić pojęcie pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy. Uznanie, że przepis jest niezgodny z Konstytucją, powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Wskazując na przykładowe orzeczenia sądów powszechnych, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie wyprowadził wniosek, że przepis, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie w czasie jego derogacji przez Trybunał nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika. Pogląd ten podziela Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę. Sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Trzeba zaznaczyć, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., o czym już wyżej wspominano, było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem, a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją. W ocenie Sądu, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną. Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z konicznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Sąd tym samym podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w tego typu sprawach, wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., o sygn. akt: I SA/Bk 433/14, I SA/Bk 434/14, I SA/Bk 436/14 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.