III SA/Wa 2847/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił skarżącej (stronie, podatnikowi, spółce) – B. SA z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty. wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie: alkoholu na podstawie faktur VAT wystawionych przez sklep E. dalej: E.) na kwotę netto 20.549.29 zł, podatek od towarów i usług 4.520.82 zł: usług doradztwa ekonomiczno - finansowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. (dalej: M.) na kwotę netto 108.622.94 zł, podatek od towarów i usług 23.897.06 zł; usług od spółki I. (dalej: I.) na kwotę netto 8.500 zł, podatek od towarów i usług 1.870,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że sklep E. prowadził działalność głównie w zakresie sprzedaży alkoholu pod szyldem L. ([...]). Według wyjaśnień strony alkohol był traktowany jako poczęstunek podczas spotkań z kontrahentami, a wydatki poniesione na alkohol zakupiony na spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych, noszą znamiona reprezentacji i miał na celu utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku spółki na zewnątrz. Do przedmiotowych faktur spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających przekazanie alkoholu na spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych. Zatem wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.". organ pierwszej instancji uznał, że nie ma związku pomiędzy zakupem towarów w postaci alkoholu a sprzedażą opodatkowaną, tj. podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że strona dokonała zakupu usług doradczo - konsultacyjnych w oparciu o faktury wystawione przez M. C. Prezesa Zarządu, w kontrolowanym okresie prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w G.. Na podstawie kontraktu z dnia 1 lutego 1998 r. Spółka zlecała usługi w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego, doradztwa strategicznego oraz konsultingu interdyscyplinarnego. Za wykonywane czynności przysługiwało miesięczne wynagrodzenie w kwocie 7.000 zł plus podatek od towarów i usług. W uzasadnionych przypadkach, za wykonaną pracę, strony mogły ustalić dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od efektów usług (każdorazowo negocjowane) oraz zwrot kosztów wyjazdów służbowych niezbędnych do wykonania usług. Zgodnie z § 5 ww. kontraktu uprawnionym do odbioru usług był Z. M. Dyrektor B. S.A. Według wyjaśnień strony, złożonych w trakcie kontroli, usługi wykonywane przez M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę (oraz przychodami spółki). Z uwagi na kwestie, jakimi zajmował się doradca (sprawy bieżące), nie zachowano w formie pisemnej rekomendacji i wskazań doradcy . Ponieważ strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M., organ pierwszej instancji wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznał, że sam kontrakt i faktury nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że strona obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 3 listopada 2006 r. z tytułu przygotowania i opracowania zawartości merytorycznej na stronę internetową na kwotę netto 4.000 zł plus podatek od towarów i usług 880 zł oraz z faktury VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. z tytułu opracowania projektów graficznych i ulotek produktowych na kwotę netto 4.500 zł plus podatek od towarów i usług 990 zł. wystawionych przez I. z siedzibą w W.. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że według wyjaśnień strony nie odnaleziono dokumentacji ani umowy ze spółką I., potwierdzających wykonanie czynności określonych w fakturach. Ponieważ należyte udokumentowanie poniesionych wydatków na zakup usług powinno odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, organ pierwszej instancji powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że wydatki nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazując na przepis art. 193 § 1 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. z późn. zm.) - dalej "O.p.", organ pierwszej instancji uznał, że księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego. co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sklep E. na łączną kwotę netto 20.549.29 zł oraz podatek od towarów i usług 4.520,82 zł; 2. art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. na kwotę 108.622.94 zł oraz podatek od towarów i usług 23.897.06 zł; 3. art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. na kwotę 8.500 zł oraz podatek od towarów i usług 1.870 zl; 4. art. 120. art. 121 § 1. art. 180 § 1. art. 181. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania kontrolnego dowodów w postaci przesłuchania świadka – M. C. na okoliczność świadczenia przez M. usług na rzecz Spółki na podstawie kontraktu zawartego 1 grudnia 1998 r. i oparcie tez skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym; 5. art. 120. art. 121 § 1. art. 180 § 1. art. 181. art. 187 § 1 oraz. art. 188 O.p., poprzez niewystąpienie do spółki I. z siedzibą w W. z żądaniem potwierdzenia faktu wyświadczenia na rzecz Spółki usług udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...] oraz nieprzeprowadzenie czynności dowodowych przesłuchania przedstawicieli spółki I. na okoliczność świadczenia usług udokumentowanych wvv. fakturami na rzecz. Spółki i w konsekwencji oparcie tez skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r., utrzyma! w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 października 2012 r.. sygn. akt III SA Wa 337/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym organ zarówno podatkowy jak i organ kontroli skarbowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpując) rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu niezasadnym było nieprzesłuchanie M. C. oraz Z. M. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług. Sąd zwrócił uwagę, iż w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strona składała zarzut nieprzesłuchania kontrahentów spółki w zakresie spornych umów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził dowód z zeznań świadka M. C.. Który pełnił w B. S.A. funkcję Prezesa, oraz prowadził firmę pod nazwą M., była to jednoosobowa działalność gospodarcza, w zakresie doradztwa, analizy ekonomicznej, przygotowywania materiałów, prezentacji tych materiałów. W uzupełnieniu do złożonych wyjaśnień M. C. przekazał płytę CD zawierającą materiały przekazane w 2006 r. do B. S.A. w ramach świadczonych usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 15 lipca 2013 r. przeprowadził również dowód z zeznań świadka Z. M., M. T., J. C., O. P. i na ich podstawie zauważył, że jak wynika z zeznań świadków, M. C. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą, która polegała na przygotowywaniu analiz ekonomicznych, analiz, opłacalności, czasami umów. kalkulacji, statystyk gospodarczych. Przedłożona natomiast przez Pana M. C. płyta CD zawiera co prawda liczne pliki, na których zostały zapisane dane głównie liczbowe, jednak ich analiza nie pozwala stwierdzić do czego się te liczby odnoszą. Nie można także stwierdzić kto jest faktycznie autorem tych zapisów, ani jak była ich rzeczywista przydatność. Są to bowiem w przeważającej mierze niekompletne zestawienia wskazujące raczej na ich “roboczy charakter". Podobnie nie można ustalić kto jest autorem prezentacji, w tym także obcojęzycznych, zapisanych na płycie CD. Z przedstawionych plików nie wynika, że to M. C. samodzielnie przygotował prezentacje zapisane na ww. płycie CD. Zwłaszcza wobec wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r., że usługi wykonywane przez Pana M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę. Na podstawie treści przedstawionych dokumentów nie można w sposób wiarygodny ustalić, że dokumentują one czynności wykonane przez Pana M. C.. Faktu wykonania usług na rzecz B. S.A. nie dowodzi to. że M. C. rozliczył koszty rozmów telefonicznych z B. S.A.. podobnie jak inni pracownicy, czy też koszty używania samochodu. Fakt utrzymywania kontaktu z pracownikami B. S.A. przez prezesa spółki, również, nie dowodzi, że wykonywał on jednocześnie usługi na rzecz Spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Brak jest także powodów aby twierdzić, że przedstawiona dokumentacja księgowa nie została sporządzona przez, inne osoby, np. pracowników spółki. W ocenie organu odwoławczego żaden z przekazanych przez stronę dowodów oraz uzyskane w toku postępowań przed organami pierwszej i drugiej instancji nie potwierdziły, że M. C., prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą, wykonał usługi udokumentowane spranymi fakturami VAT na rzecz B. S.A. Według Spółki jedynym materialnym dowodem na wykonanie usług o charakterze niematerialnym są podpisane umowy i wystawione faktur} oraz. osiągnięty cel gospodarczy, co potwierdzać ma dokonanie wypłaty wynagrodzenia. Jednak w świetle aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego posiadanie faktur}, a nawet jej opłacenie nie jest jednak dowodem wykonania usługi niematerialnej. Organ odwoławczy zauważa przy tym. że spółka nie przedstawiła żadnych informacji lub dowodów mogących choćby w sposób pośredni dowodzić wykonanie usług przez M. C.. Odnosząc się z kolei do zarzutów koncentrujących się wokół faktur wystawionych przez spółkę I. organ wskazał, iż przesłuchana w dniu 26 kwietnia 2013 r. J. C., pełniąca funkcję Wiceprezesa Zarządu, nie potrafiła wskazać jakie usługi były wykonywane w 2006 r. przez I. dla B. S.A. Natomiast zapytana o usługi wymienione w spornych fakturach wskazała na O. P.. Jednakże O. P. zaprzeczył jakoby były przez I. wykonywane usługi na rzecz B. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadne są zarzuty dotyczące niewystarczającego postępowania dowodowego w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki przez M. oraz spółki I.. Materialnym dowodem na wykonanie tych usług są podpisane umowy i wystawione faktury dokonane wy płaty wynagrodzenia. W dniu 21 grudnia 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie spółka wyjaśniła, że nie posiada innych dowodów, gdyż usługi wykonywane przez M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanym przez Spółkę oraz przychodami spółki. Również w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach z dnia 16 marca 2011 r. do protokołu kontroli spółka wnosząc do niego zastrzeżenia nie przedstawiła danych świadczących o wy konaniu usług przez firmę M. C.. B. S.A. w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., dotyczących przygotowania i opracowania zawartości merytorycznej na stronie internetowej oraz opracowania projektów graficznych ulotek produktowych pismem z dnia 1 lutego 2011 r. poinformowała, iż nie jest w posiadaniu umowy ze spółką I. oraz żadnej innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie czynności określonych w przedmiotowych fakturach. Również w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach z dnia 16 marca 2011 r. do protokołu kontroli oraz wy powiadając się w dniu 19 sierpnia 2011 r. w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego spółka nie przedstawiła informacji lub dowodów wskazujących na wykonanie usług przez spółkę I.. Sam fakt posiadania strony internetowej, czy też ulotek w żaden sposób nie dowodzi, iż ich powstanie było efektem pracy spółki I.. tym bardziej, że Pan P., który miał być wykonawcą nie potwierdza realizacji usługi. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, bowiem nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się ..stroną materialną" oraz ..stroną formalną". Czynność nie posiadająca ..strony materialnej" to taka. która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie wiąże się z prawem do odliczenia podatku. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarówno czynności podjęte przez organ pierwszej instancji poprzedzające wydanie decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r.. jak też dokonane wyniku dodatkowego postępowania uzupełniającego. zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA Wa 337/12. nie pozwalają na stwierdzenie, iż sporne faktury, wystawione przez M. oraz spółkę I. odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze w nich opisane, w szczególności co do przeprowadzonej między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej. Natomiast brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ust u.p.t.u. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów, tj. M., E. oraz spółkę I.; 2. art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej: VI Dyrektywa w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów, tj. M., E. oraz I.: 3. art. 120, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów zebranych w czasie postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w toku którego to postępowania przeprowadzono czynności niewystarczające do wydania obiektywnego i odpowiadającego stanowi rzeczywistemu rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. przed odniesieniem się co do istoty sprawy wyjaśnić należy, iż sprawa stanowiąca kwestie sporna między Stronami, była już przedmiotem wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 337/12 uchylił zaskarżona do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wyrok jest prawomocny. Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.760 t.j.) zwana dalej "p.p.s.a." Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym na tym etapie postępowania wiążąca jest dla Sądu ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku, w pierwszej spornej między stronami kwestii, czy Skarżąca prawidłowo kwalifikowała nieodpłatne wydania alkoholu oraz rozliczyła podatek VAT z tego tytułu, tj. w związku z fakturami na alkohol zakupiony w sklepie E., z której wynika, iż stanowisko organów wyrażone w decyzji jest prawidłowe. Słusznie organy nie uznały - za związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT a także z przychodem spółki - wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Pogląd ten znajduje podstawę w obowiązujących w ówczesnym stanie prawnym przepisach, tzn. w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W przedmiotowej sprawie spółka uznała wydatki na zakup alkoholu, jako wydatki poniesione w ramach reprezentacji, wyjaśniając, że zakupiony alkohol był serwowany w niewielkich ilościach podczas spotkań z kontrahentami oraz przekazywany kontrahentom jako upominek. Wydatki na alkohol nie są jednak związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w zaliczyć koszty działalności. Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża tym samym pogląd, iż brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż. Powyższy pogląd był prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie (por. m.in. WSA Wrocław z 23 marca 2008 r., I SA/Wr 1630/07, CBOSA, uchwała NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, CBOSA). Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. oraz Spółki I., Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art.229 O.p. realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze świadków Z. M., M. C. oraz przedstawicieli I. Sp. z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zalecenia Sądu zostały w całości wykonane przez organ. Oceniając przeprowadzone ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p, art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zgromadzone dowody nie były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem organ ograniczył się jedynie do przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę, Sąd stwierdza, iż jest on niezasadny. Organ wykorzystał wszelkie dostępne środki dowodowe w celu wyjaśnienia sprawy. Jednakże zważyć należało, ze był związany ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 O.p., nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów, na korzyść Strony, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący. Ciężar dowodowy co do zasady ciąży na organach podatkowych, jednakże Strona zobowiązana jest do udostępnienia wszelkich dowodów znajdujących się w jej posiadaniu oraz składania niezbędnych wyjaśnień i udzielenia informacji istotnych do wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik Strony w skardze ogranicza się w zasadzie do polemiki ze stanowiskiem organów podatków, bez wskazania konkretnych faktów czy okoliczności, których organ nie wziął pod rozwagę, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu też się ich nie dopatrzył. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadniają w pełni tezę organów orzekających w sprawie, że usługi wykazane w fakturach kosztowych jako świadczone przez M. C. nie zostały faktycznie wykonane. Trafnie organ podatkowy wskazał, ze wykonywane przez M. C. czynności nie wynikały z prowadzonej przez niego odrębnie działalności gospodarczej, która polegała na przygotowywaniu analiz ekonomicznych, analiz opłacalności, czasami umów, kalkulacji, statystyk gospodarczych (protokół z przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2013 r.). W trakcie przesłuchania nie dostarczył on organom podatkowym żadnych wiarygodnych wyjaśnień ani dowodów na powyższą okoliczność. Płyta CD złożona do akt postępowania zawiera pliki, na których zostały zapisane dane głównie liczbowe, jednak ich analiza nie pozwala stwierdzić do czego się te liczby odnoszą. Nie można także stwierdzić kto jest faktycznie autorem tych zapisów, ani jak była ich rzeczywista przydatność. Są to bowiem w przeważającej mierze niekompletne zestawienia, notatki .Nie dają też podstaw do ustalenia, kto jest autorem prezentacji, w tym także obcojęzycznych, zapisanych na ww. płycie CD. Podnoszone przez Stronę okoliczności, na potwierdzenie wykonania spornych usług, że M. C. rozliczył koszty rozmów telefonicznych z B. S.A., podobnie jak inni pracownicy, czy też koszty używania samochodu albo fakt utrzymywania kontaktu z pracownikami B. S.A. również nie dowodzi, że wykonywał on jednocześnie usługi na rzecz Spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka Z. M., nie posiada żadnej wiedzy odnośnie okoliczności, na którą był przesłuchiwany, bowiem w 2006 r. nie pełnił żadnych funkcji w B. S.A. M. T. pełniącą funkcję Prezesa Zarządu w B. S.A. od kwietnia 2007 r. i zeznała również, że nie jest pewna czy dokumenty tworzone przez M. C. są dokumentami, za które pobierał wynagrodzenie zgodnie z umową., na którą powołuje się Strona. Podobnie odnosząc się do zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez spółkę I. należy wskazać, iż przesłuchana w dniu 26 kwietnia 2013 r. J. C., pełniąca funkcję Wiceprezesa Zarządu, nie potrafiła wskazać jakie usługi były wykonywane w 2006 r. przez I. dla B. S.A. Natomiast zapytana o usługi wymienione w spornych fakturach wskazała na O. P., który z kolei przesłuchiwany w dniu 22 sierpnia 2012 r. zaprzeczył jakoby były przez I. wykonywane usługi na rzecz B. S.A. Przedstawione wyżej dowody i ich wartość dowodowa nie były w trakcie postępowania, kwestionowane przez Stronę, mimo, iż organ zapewnił Stronie czynny udział w postępowaniu. Po wydaniu przez organ postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie uznania za dowód i włączenia do akt sprawy dokumentów pozyskanych w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w tym protokołów z przesłuchania świadków, Skarżąca została powiadomiona na podstawie art. 200 § 1 O.p., o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie skorzystała z tego prawa i nie wnosiła o przeprowadzenia innych dowodów. Dokonując więc oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego odwołującej się do materialnych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego w szczególności art.86 i art.17 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będący realizacją postanowień Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to podlega jednak ograniczeniom w kolejnych przepisach u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie trafnie organy podatkowe wskazały jako podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji – art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W części dotyczącej tych czynności. prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się prawo krajów członkowskich do ograniczenia prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, niezwiązany z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. W sprawie C-342/97 jak zauważył organ odwoławczy, wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektyw- prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela też pogląd juz niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art.86 ust.1 u.p.t.u. nie wynika z samej formalnej poprawności faktury, ale wtedy gdy faktura odpowiada rzeczywistości. Oznacza to. że podatnik może skorzy stać z prawa do odliczenia podatku od towarów- i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze. W konsekwencji za niezasadne należało uznać naruszenie art.86, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.99 ust.12 u.p.t.u. oraz art.17 Dyrektywy 112 bowiem zachodziły przesłanki do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.760 t. j.) skargę oddalił.