I SA/Bd 829/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykona w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek od wynagrodzenia wyegzekwowanego przez komornika wnioskodawca podał, że jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Prowadzi egzekucję należności pracowniczych na podstawie nakazu zapłaty Sądu Pracy z dnia 30 grudnia 2009 r. W nakazie zasądzono do zapłaty na rzecz pracownika wynagrodzenie netto [...] zł. Wierzyciel wszczął egzekucję tej kwoty. Komornik powziął wątpliwość, czy od zasądzonej kwoty netto może pobrać podatek dochodowy. Pobór taki byłby niezgodny z treścią tytułu wykonawczego. Komornik wystąpił do Sądu wydającego nakaz zapłaty o jego wykładnię. Sąd odmówił wykładni argumentując, że zasądzono kwotę netto i z tej kwoty komornik nie ma pobrać żadnych świadczeń publicznoprawnych. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy w sytuacji, gdy Sąd zasądza wynagrodzenie w kwocie netto, komornik ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do obowiązku wynikającego z art. 42e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony, komornik związany jest treścią tytułu wykonawczego. Ponieważ Sąd zasądził kwotę netto, dłużnik zobowiązany jest zapłacić wierzycielowi jedynie [...] zł. Komornik na podstawie tak sformułowanego nakazu zapłaty, nie może więc egzekwować żadnych kwot ponad [...] zł, czyli nie może wykonać obowiązku płatnika, tym samym nie może od wypłaconych netto kwot wynagrodzeń, pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy stwierdził, że wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia związane z pracą należą się pracownikowi, stanowiąc całość obejmującą także tę część, którą pracodawca może lub ma obowiązek potrącić (odliczyć). Zdaniem organu, nie można więc w ogóle konstruować takiej definicji wynagrodzenia za pracę, w której będzie się wyróżniać część wynagrodzenia za pracę należną pracownikowi (wynagrodzenie netto) i część, która pracownikowi nie przysługuje. Wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi w całości i takie wynagrodzenie wyznaczone jest przez treść stosunku pracy również w przypadku dochodzenia przez pracownika roszczeń o wypłatę zaległych wynagrodzeń przed sądem pracy. Dalej organ wskazał, że pojęcie wynagrodzenia brutto w ogóle nie występuje w przepisach prawa pracy i ma raczej znaczenie potoczne. Prawo pracy posługuje się bowiem tylko pojęciem wynagrodzenia za pracę. Potoczne znaczenie ma też pojęcie wynagrodzenia netto, przez które należy rozumieć część wynagrodzenia za pracę wypłaconą pracownikowi, ale tylko wtedy, gdy pracodawca dokona stosownych odliczeń na podstawie innych przepisów prawa. Jeżeli jednak pracodawca wynagrodzenia za pracę nie wypłaci, to w ogóle nie można mówić o jakimkolwiek odliczeniu, a więc tym samym także o wypłacie części wynagrodzenia nazwanej wynagrodzeniem netto. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa, Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy komornik sądowy dokonuje egzekucji należności wynikających ze stosunku pracy, przejmuje obowiązki płatnika i wobec tego jest obowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wyegzekwowanych kwot, zgodnie z zasadami określonymi wart. 42e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy należności te zostały nazwane wynagrodzeniem brutto czy netto. Po rozpatrzeniu złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w udzielonej odpowiedzi z dnia 14 września 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji pominięcie indywidualnych okoliczności sprawy, w tym nieuwzględnienie faktu, że komornik sądowy, będący płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy, związany jest na podstawie art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego treścią tytułu wykonawczego. Zdaniem komornika, skoro Sąd w tytule wykonawczym zasądził wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto, to komornik może wyegzekwować od dłużnika jedynie kwotę [...] zł. Przekonania tego nie podważył Sąd, albowiem wniosek o udzielenie wykładni rozpoznany został odmownie. Uzasadniając postanowienie o odmowie udzielenia wykładni Sąd jasno stwierdził, że skoro zasądzono kwotę netto, to komornik nie może z wyegzekwowanej kwoty pobierać żadnych sum na poczet należności publiczno-prawnych. Komornik zobowiązany jest zatem ściągnąć na rzecz wierzyciela i wypłacić kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego, te okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy zostały całkowicie pominięte przez organ. Ponadto, komornik wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie zasady praworządności. Jego zdaniem, organ nie dokonał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za pominięciem przepisów aktu równorzędnego rangą do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli Kodeksu postępowania cywilnego, którego stosowanie jest podstawowym wymogiem w pełnieniu funkcji komornika sądowego. W tym zakresie skarżący wskazał na kolizję pomiędzy obowiązkiem komornika sądowego, który stosownie do art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego nie może kwestionować obowiązku określonego tytułem wykonawczym, ani tym bardziej tego obowiązku zwiększać ponad tytuł, czyli ubruttowić, a jego obowiązkiem jako płatnika zaliczek na podstawie art. 42e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, skarżący stwierdził, że wskazane okoliczności, tj. naruszenie zasady praworządności polegające na pominięciu art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego, pominięcie istotnych faktów w postaci orzeczenia Sądu zasądzającego roszczenie netto, a także postanowienia sądu o odmowie udzielenia wykładni wraz z uzasadnieniem oraz pominięcie równych rangą, w stosunku do art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są wystarczającą podstawą do uchylenia nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest komornikiem przy Sądzie Rejonowym w Inowrocławiu. Prowadzi egzekucję należności pracowniczych na podstawie nakazu zapłaty wydanego przez sąd pracy z dnia 30 grudnia 2009 r. W nakazie zasądzono do zapłaty na rzecz pracownika wynagrodzenie netto w kwocie [...] zł. Wierzyciel wszczął egzekucje z powyższej kwoty. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy w sytuacji, gdy sąd zasądził wynagrodzenie w kwocie netto, komornik ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do obowiązku wynikającego z art. 42e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, komornik związany jest treścią tytułu wykonawczego, co wynika z art. 804 k.p.c. Skoro w przedmiotowej sprawie sąd zasądził kwotę netto, to dłużnik zobowiązany jest zapłacić wierzycielowi jedynie [...] zł, a komornik na podstawie tak sformułowanego nakazu zapłaty, nie może egzekwować żadnych kwot ponad [...] zł, czyli nie może wynagrodzenia "ubruttowić". Skarżący wskazał także, że wystąpił do sądu pracy o wykładnię nakazu zapłaty. Sąd odmówił wykładni argumentując, że zasadzono kwotę netto i z tej kwoty komornik nie może pobrać żadnych świadczeń publicznoprawnych. W rezultacie wnioskodawca uważa, że jako komornik nie może wykonać obowiązków płatnika. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 42e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu przypadku, gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (ust. 1). Przy obliczaniu zaliczki, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się: 1) koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1, 2) składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, potrącone w danym miesiącu, zgodnie z odrębnymi przepisami (ust.2). Zdaniem organu w świetle tego uregulowania komornik jest obowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od egzekwowanych kwot. Bez znaczenia natomiast pozostaje, czy należności te zostały nazwane wynagrodzeniem brutto, czy netto. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak i na braku stanowiska co do przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/09). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie może na Sąd przerzucać ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do istoty podnoszonego przez skarżącego problemu. Polega on na tym, że z jednej strony na podstawie art. 804 k.p.c. skarżący jako komornik nie jest uprawniony do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nie może "ubruttowić" wynagrodzenia, z drugiej zaś strony jako płatnik zgodnie z art. 42e u.p.d.f. jest zobowiązany od wyegzekwowanej kwoty wynagrodzenia pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Problem ten – jak zaznaczył skarżący na rozprawie – ma charakter incydentalny i powstał w związku z tym, że sąd pracy w nakazie zapłaty zasądził od dłużnika na rzecz wierzyciela wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł netto. Swoje stanowisko organ oparł tylko na analizie art. 42e u.p.d.f. Pominął natomiast argumentację strony, wskazującej na niezasadność takiego stanowiska. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno natomiast wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał też na względzie, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98 Sąd Najwyższy uznał, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy oraz organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 2 oraz z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.