I SA/Gl 565/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Holding Spółki Komandytowo - Akcyjnej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, póz. 1267 z późn. zm. ) stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki A Holding S.K.A. w K., wniesionego pismem z dnia 28 lutego 2011 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego, ww. decyzją Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej spółce jako następcy prawnemu Przedsiębiorstwa ,,B" Sp. z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 w kwocie [...] zł. Od ww. decyzji z dnia [...] r. Nr [...] Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia 28 lutego 2011 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Przedmiotowe odwołanie wpłynęło do organu podatkowego drugiej instancji w dniu 16 marca 2011 r. przy czym decyzja została doręczona w dniu 14 lutego 2011 r. pełnomocnikowi strony M.S.. Na przedmiotowym odwołaniu podpisał się pełnomocnik ze wskazaniem, że występuje w imieniu Mocodawcy - A Spółka z o.o. Holding S.K.A ( dawniej Przedsiębiorstwo ,,B" Spółka z o.o.). Do odwołania nie dołączono jednak żadnego umocowania udzielonego przez ww. podmiot M.S.. W aktach zaś przedmiotowej sprawy, przedłożonych przez organ pierwszej instancji do postępowania odwoławczego, znajdowało się jedynie pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. udzielone M.S. przez Przedsiębiorstwo ,,B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz pismo informujące o adresie do doręczeń z dnia 3 kwietnia 2009 r. sporządzone również przez ww. podmiot. Z treści pełnomocnictwa - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wynika, że Przedsiębiorstwo ,,B" Sp. z o.o. udzieliło pełnomocnictwa M.S. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego pod adresem ul. [...] K. cyt."(...) do występowania przed: Naczelnikiem Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., Pierwszym [...] Urzędem Skarbowym w S., Dyrektorem Izby Skarbowej w K., Izbą Skarbową w K., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie." Z ww. pisma z dnia 3 kwietnia 2009 r. - w ocenie organu drugiej instancji - wynika z kolei, że Przedsiębiorstwo ,,B" Sp. z o.o. potwierdziło, iż M.S. jest pełnomocnikiem Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, także w zakresie doręczeń. W tej więc sytuacji organ odwoławczy, zwrócił się pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o udzielenie informacji, czy organ pierwszej instancji posiada pełnomocnictwo udzielone M.S. upoważniające do występowania w przedmiotowej sprawie w imieniu A Sp. z o.o. Holding S.K.A. (ul. [...]) oraz ewentualne przesłanie tego pełnomocnictwa. W odpowiedzi organ pierwszej instancji poinformował, że nie posiada innego pełnomocnictwa dla radcy prawnego M.S., oprócz przekazanego do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy. Jednocześnie w tym samym dniu tj. 18 kwietnia 2011 r., organ odwoławczy wezwał A Sp. z o.o. Holding S.K.A do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a mianowicie dołączenia pełnomocnictwa lub odpisu innego dokumentu wskazującego na umocowanie M.S. - Radcy Prawnego do działania w imieniu Spółki w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. Odpowiadając na ww. wezwanie organu odwoławczego, M.S. przesłał uwierzytelnioną kopię udzielonego mu przez A Sp. z o.o. Holding S.K.A pełnomocnictwa z dnia 20 kwietnia 2011 r. wraz z kopią odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego ww. Spółki. Z treści załączonego pełnomocnictwa - według organu odwoławczego - wynika, że zostało ono udzielone M.S. w dniu 20 kwietnia 2011 r. przez A Sp. z o.o. Holding S.K.A do cyt: " (...) występowania przed organami podatkowymi pierwszej instancji i drugiej instancji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie." Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. udzielone M.S. przez Przedsiębiorstwo ,,B" Sp. z o.o., nie może być potraktowane jako objęte sukcesją na rzecz A Sp. z o.o. Holding S.K.A., na mocy art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Podkreślono, że pełnomocnictwo nie może być rozpatrywane w kategorii praw i obowiązków, bowiem akt ten - sam w sobie - nie wywołuje po stronie Spółki (mocodawcy) powstania praw, ani obowiązków na jej rzecz. W tej więc sytuacji - wskazał organ - nie sposób przyjąć, iż pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. udzielone M.S. przez Przedsiębiorstwo ,,B" Sp. z o.o., upoważniało ww. osobę do reprezentowania A Sp. z o.o. Holding S.K.A. - jako następcy prawnego - w przedmiotowym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zatem uznano, iż doręczenie M.S., decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Nr [...] było nieskuteczne, a w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W sytuacji, bowiem gdy brak jest pełnomocnictwa, zgodnie z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzję w formie pisemnej doręcza się stronie postępowania, a organ podatkowy jest nią związany od chwili jej skutecznego doręczenia, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W konsekwencji więc stwierdzono, że wniesione przez Spółkę odwołanie na mocy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne. W myśl bowiem art. 223 § 1 i § 2 ww. ustawy - odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie to wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zatem, dopiero skuteczne pod względem prawnym doręczenie decyzji powoduje, że wchodzi ona do obrotu prawnego, co w konsekwencji może wywoływać skutki prawne w sferze m.in. dalszego postępowania w toku instancyjnym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, przedmiotowa decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, a zatem - w opinii organu drugiej instancji - należało przyjąć, iż nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W opisanej sytuacji nie istnieje, bowiem przedmiot odwołania tzn. sama decyzja. W związku z powyższym, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie Spółki - według Dyrektora Izby Skarbowej - jest niedopuszczalne. Na ww. postanowienie organu drugiej instancji, pełnomocnik skarżącej spółki, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten wyraża zasadę sukcesji i odnosi się do skutków przekształcenia również w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, naruszenie prawa materialnego tj. art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że w aktach sprawy nie było pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania A Sp. z o.o. Holding Spółka Komandytowa Akcyjna powstałej w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. Mając na uwadze przytoczone zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca na wstępie opisała istotne dla sprawy zdarzenia, po czym przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W tych ramach podała, iż art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej, wyraża zasadę kontynuacji. W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Zasada kontynuacji obowiązuje jednak tylko na gruncie prawa prywatnego. Konsekwencją przekształcenia jest kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Dalej wskazano, iż błędna wykładnia art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, doprowadziła organ odwoławczy do wadliwego wniosku, że przepis ten odnosi się do skutków przekształcenia również w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontynuując pełnomocnik skarżącej podniósł, iż na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w handlową spółkę osobową reguluje art. 93 a § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego - zdaniem strony skarżącej - wynika, poprzez odpowiednie zastosowanie § 1 art. 93 a, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej. Na gruncie Ordynacji podatkowej przyjęto więc zasadę następstwa prawnego. W art. 93 a Ordynacji podatkowej, ustawodawca konsekwentnie posługuje się zwrotem: "spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia [...] wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki", co oznacza obowiązywanie zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego, stanowiąc wyjątek od zasady kontynuacji, wynikającej z art. 553 kodeksu spółek handlowych. Reguła art. 553 § 1 ww. ustawy wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W dalszej kolejności podano, iż w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że działanie pełnomocnika w sprawie jest uprawnieniem strony. Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika - szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Jest ono w procedurze podatkowej szczególnie istotne ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Z powyższego wynika - w opinii skarżącej - że w literaturze przyjmuje się, iż udzielenie pełnomocnictwa wywołuje po stronie mocodawcy powstanie prawa do obrony poprzez pełnomocnika. Zatem, stosując art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należałoby stwierdzać, że spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje w uprawnienia tej przekształcanej spółki kapitałowej do działania w sprawie przez pełnomocnika, kontynuacji prawa do obrony przez pełnomocnika. Tymczasem, organ podatkowy nie zastosował art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji, czym dopuścił się jego naruszenia. Następnie podano, iż kwestie związane z pełnomocnikiem i pełnomocnictwem w postępowaniu podatkowym reguluje art. 137 Ordynacji podatkowej. Paragraf 3 tego przepisu stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a ponadto, że radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. W zakresie nieuregulowanym w art. 137 Ordynacji podatkowej, stosowanie do § 4 tego przepisu, stosuje się przepisy prawa cywilnego. W ocenie skarżącej - zaakcentowano - na podstawie art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w uprawnienia Przedsiębiorstwa ,,B" Sp. z o.o. wstąpiła A Sp. z o.o. Holding S.K.A. Zatem pełnomocnictwo z dnia 21 stycznia 2008 r. jest również pełnomocnictwem do działania w sprawie spółki A. Również art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej - w ocenie skarżącej - nie daje organowi podstaw do powoływania się na art. 553 Kodeksu spółek handlowych. Zwrócono uwagę, że przepis art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do przepisów prawa cywilnego, a nie do przepisów prawa handlowego. Nie można zatem, według skarżącej dokonywać oceny, tak jak to uczynił organ odwoławczy, czy spółka przekształcona może się powoływać na pełnomocnictw udzielone przez spółkę przekształcaną w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, bo taka ocena pozostawałaby w sprzeczności z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wskazano, że analiza przepisów Kodeksu cywilnego (art. 95 - art. 109) waz przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 86 - art. 97) nie daje podstawy do stwierdzenia, że w przypadku przekształceń spółki opisanych w przedmiotowej skardze wymagane jest ponowne wystawienie pełnomocnictwa przez spółkę przekształconą. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w działaniu Wojewódzkiego Administracyjnego w Gliwicach, który to w sprawie o sygn. akt. I SA/Gl 949/09 po powiadomieniu go o przekształceniu Spółki "B" w Spółkę Komandytowo Akcyjną, nie żądał aby spółka przekształcona tj. A Sp. z o.o. Holding S.K.A. wystawiła kolejne pełnomocnictwo. Zwrócono przy tym uwagę, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podobnie jak ustawa Ordynacja podatkowa, w sprawach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnika i pełnomocnictwa, mocą art. 40 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego. Postawiono zatem zarzut naruszenia przez organ odwoławczy także art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew jego twierdzeniu pełnomocnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo, które zawiera umocowanie do reprezentowania spółki przekształcanej i przekształconej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie podziela stanowiska skarżącej wyrażonego w sprawie. Podano, iż powołanie art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych w zaskarżonym postanowieniu było wbrew opinii skarżącej uzasadnione. Otóż wskazany przez Spółkę w skardze art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, odnosi się jedynie do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków. Jednakże w granicach tych (czyli praw i obowiązków podatkowych) nie mieszczą się kwestie ustrojowe związane z organizacją oraz reprezentacją danej Spółki, w tym także Spółki przekształcanej i przekształconej. W tym więc zakresie - w opinii organu - należy odwoływać się do odpowiednich przepisów normujących te zagadnienia, które w rozpoznawanym przypadku zostały zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Podkreślono, że odwołanie w pierwszej kolejności jest badane pod kątem formalnym, a mianowicie organ podatkowy sprawdza przede wszystkim, czy odwołanie wniosła Strona, czy osoby (osoba) na nim podpisane są uprawnione do reprezentowania Spółki, czy decyzja organu pierwszej instancji została Podatnikowi skutecznie doręczona oraz czy odwołanie wniesiono w terminie. Dalej wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują kwestii związanych z szeroko pojętą reprezentacją danego podmiotu gospodarczego, a w tym również nie rozstrzygają o kompetencjach w zakresie udzielania pełnomocnictwa do działania w imieniu tego podmiotu. W takim wypadku sięgnąć należy do stosownych przepisów normujących kwestie ustrojowe. Na etapie wstępnego, formalnego badania odwołania - zwłaszcza w zakresie reprezentacji A Sp. z o.o. Holding S.K.A. - nie mógł mieć zastosowania wskazany przez Skarżącą art. 93 a § 2 pkt lit b Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten tych kwestii w ogóle nie reguluje. Zatem uznano, iż zarzuty Strony podniesione w skardze odnośnie omawianego zagadnienia są bezpodstawne. Zasadne więc było, zdaniem organu w zaistniałym stanie faktycznym powołanie w zaskarżonym postanowieniu art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych, jako że przepis ten wyraźnie normuje skutki prawne wiążące się z przekształceniem spółek prawa handlowego. Zauważono przy tym, że treść ww. przepisu wyraźnie wskazuje, iż sukcesja (kontynuacja) obejmuje prawa i obowiązki w sensie materialnym. Formalnie zaś nie sposób zaprzeczyć, że spółka przekształcona jest nowym podmiotem gospodarczym (również dotyczy to spółki komandytowo – akcyjnej), reprezentowana w zgoła odmienny sposób od reprezentacji np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. art.137-139 ww. Kodeksu). Sukcesją, na mocy art. 553 ww. ustawy, nie mogą więc byc objęte - stwierdził organ - kwestie związane z reprezentacją spółki przekształcanej. Podkreślono w tym miejscu, że pełnomocnictwo nie może być rozpatrywane w kategorii praw i obowiązków w sensie materialnym, bowiem akt ten - sam w sobie - nie wywołuje po stronie Spółki (mocodawcy) powstania praw, ani obowiązków na jej rzecz. Udzielnie pełnomocnictwa jest, bowiem jednostronną czynnością prawną i nie ma charakteru zobowiązującego, ani rozporządzającego. W kategorii praw i obowiązków w rozumieniu art. 553 Kodeksu spółek handlowych, można byłoby rozpatrywać ewentualny stosunek podstawowy łączący mocodawcę z pełnomocnikiem. Ten jednak nie może co do zasady rozstrzygać kwestii umocowania w stosunkach zewnętrznych, w tym również w relacji do organów podatkowych. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wymaga bowiem, dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, wskazując tym samym konieczną formę uzewnętrznienia woli mocodawcy. Ponadto wskazano, że Spółka pomimo wezwania organu nie uzupełniła braków formalnych odwołania w sposób wskazujący na jej wolę potwierdzenia poprzedniego pełnomocnictwa. Świadczy o tym takt, że w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka dołączyła pełnomocnictwo z dnia 20 kwietnia 2011 r., a więc datowane już po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji M.S.. Jednocześnie podkreślono, że M.S. działający już jako uprawniony pełnomocnik Spółki, sam wyraźnie stwierdził że w postępowaniu w pierwszej instancji nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu (z uwagi - co, zdaniem organu wynika z kontekstu tej odpowiedzi - na brak umocowania M. S. do działania w imieniu A Sp. z o o. Holding S K.A ), a kończące to postępowanie decyzje nie zostały Spółce doręczone. Tym samym, zdaniem organu pełnomocnik Spółki potwierdził jego stanowisko, co czyni bezzasadnym zarzuty Skarżącej dotyczące także tejże kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z przedstawioną przez Spółkę koncepcją, iż przekształcona spółka wstępuje w uprawnienie spółki przekształcanej, jakim jest prawo do obrony poprzez pełnomocnika. Prawo do reprezentowania danego podmiotu przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, czy też innym - w ocenie organu - wynika z ustawy, a nie z uprawnień przysługujących innemu podmiotowi i jako takie z natury rzeczy nie może być objęte sukcesją przy przekształceniu spółek. Nie zgodzono się także ze Skarżącą odnośnie zarzutu, iż art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw do powoływania się na art. 553 Kodeksu spółek handlowych. W tym miejscu wskazano, iż w rzeczywistości art. 137 Ordynacji podatkowej, nie normuje kwestii związanych z reprezentacją danego podmiotu w ogóle i uprawnieniami reprezentujących spółkę w zakresie udzielania umocowania do działania w jego imieniu. Organ podkreślił przy tym, że art. 137 Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania w sytuacji braku pełnomocnictwa, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem podniesione przez Skarżącą w tym względzie zarzuty, również są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania Spółki A Holding S.K.A. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Spółce A Holding S.K.A. należnego od Przedsiębiorstwa "B" – poprzednika prawnego skarżącej Spółki. Z uwagi na fakt, że całość stanu faktycznego została przedstawiona w części historycznej niniejszego uzasadnienia i że pozostaje on poza sporem, nie zachodzi – zdaniem Sądu – ponowne go przedstawianie. W tym zakresie, wystarczającym będzie wskazanie, że organ odwoławczy zakwestionował prawo pełnomocnika – radcy prawnego do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym, z uwagi na brak pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Zasadnym jest też wskazanie na dwie okoliczności tj.: - istnienie w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonemu w dniu 21 stycznia 2008 r. pełnomocnikowi – radcy prawnemu przez "B" Sp. z o.o. – poprzednika prawnego A Holding Spółki Komandytowo – Akcyjnej, - istnienie w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 kwietnia 2011 r. przez A Holding Spółki Komandytowo – Akcyjnej temu samemu pełnomocnikowi do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i dotyczącym zobowiązania Spółki "B", a określonemu Spółce A jako następcy prawnemu. Organ podatkowy II instancji przyjął – w oparciu o art. 553 Kodeksu spółek handlowych, że pełnomocnictwo udzielone przez "B" Sp. z o.o. nie mogło stanowić umocowania do działania w zakresie tego samego zobowiązania ( Spółka A występuje w tym postępowaniu jako następca prawny Spółki "B") w imieniu Spółki A, a zatem doręczenie decyzji organu I instancji temu pełnomocnikowi, było doręczeniem nie wywołującym skutków prawnych, a to z tej przyczyny, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w punkcie wyjścia zasadnym jest podniesienie, że spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie ( S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, C. H. Beck, W-wa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN). W literaturze przedmiotu podkreśla a właściwie wprost eksponuje fakt, że podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, co oznacza, że dochodzi tylko do zmiany formy prawnej spółki. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową następuje odejście od osobowości prawnej na rzecz podmiotowości prawnej połączone ze skutkami wynikającymi z procesu przekształcenia oraz dochodzi do zmiany zasady odpowiedzialności wspólnika w spółce przekształconej. Wspólnik będzie ponosił osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, która była wyłączona w przekształcanej spółce kapitałowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). W przypadku przekształcenia spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale przysługują jej ex lege wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona jest więc przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Wszelkie poprzednio zawarte umowy wiążą spółki - następczynie prawne bez konieczności sporządzania aneksów do tych umów; z praktycznego punktu widzenia należy poinformować kontrahentów o przekształceniach, w szczególności z uwagi na zmianę sposobu wystawiania dokumentów. Przy spółce przekształconej pozostaną wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych (np. własność nieruchomości, służebności gruntowe, hipoteka itd.). Dopełnieniem zasady kontynuacji w sferze stosunków cywilnoprawnych jest kontynuacja praw i obowiązków administracyjnych (art. 553 § 2 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji, ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Dodatkowo ma miejsce kontynuacja stosunków członkostwa (art. 553 § 3 k.s.h.), stosunków organizacyjnych (m.in. art. 554 k.s.h.) i stosunków pracowniczych (art. 231 k.p.). W badanej sprawie do takiego przekształcenia doszło w czasie, kiedy prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce "B" wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Spółka nie działała w sprawie osobiście ustanawiając do tego działania pełnomocnika – radcę prawnego, udzielając mu umocowania do działania w dniu 21 stycznia 2008 r. Organ uznał – opierając się na treści art. 553 k.s.h. – że pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę "B" nie stanowi żadnego prawa dla Spółki A, a to przesądza o tym, że pełnomocnik ustanowiony przez pierwszy z tych podmiotów nie mógł działać/reprezentować drugiego tj. Spółki A, będącej następcą prawnym Spółki "B". Okoliczność ta – zdaniem Sądu – jest nazbyt istotna, żeby nie uwzględnić jej przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia. Wyrażona w art. 553 k.s.h. zasada kontynuacji oznacza – że spółka przekształcona – w badanym przypadku Spółka A – weszła z dniem przekształcenia z mocy prawa ( podkreślenie Sądu ) we wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że jest podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka "macierzysta". Skutkiem takiego rozwiązania jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające zarówno z praw rzeczowych, jak i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie ulega wątpliwości, że udzielenie pełnomocnictwa, jest czynnością prawną – obligacyjną, a to oznacza – w świetle w/w przepisu – że spółka przekształcona pozostaje mocodawcą dla pełnomocnika ustanowionego przez spółkę przekształconą. Zasada kontynuacji – zdaniem Sądu – do praw i obowiązków cywilnoprawnych – odnosi się w pełnym zakresie na gruncie w/w przepisu i nie znajduje żadnego ograniczenia. Chociażby z tego tytułu wywód organu II instancji uznać należy za niezgodny z regulacją art. 553 k.s.h. Spór, czy należało w badanej sprawie stosować w/w przepis ( jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej ) czy też należy oprzeć się tylko i wyłącznie na uregulowaniu zawartym w art. 93 a Ordynacji podatkowej ( jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej ) w istocie dotyczy wzajemnej relacji tych dwóch unormowań oraz zasady pierwszeństwa ich stosowania. W ocenie Sądu należy zatem przesądzić, który z w/w aktów normatywnych tj. Kodeks spółek handlowych, czy Ordynacja podatkowa stanowi akt ogólny, a który szczególny. Przynajmniej dwa elementy takiej kwalifikacji tj. zasada, że przepis ogólny wyłącza przepis szczególny a przepis późniejszy przepis wcześniejszy przemawiają za przyjęciem tezy, że to Ordynacja podatkowa jest aktem szczególnym, a więc, że do oceny skutków podatkowych, w tym także skutków udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym należy zastosować przepisy tego właśnie aktu. W sprawach podatkowych oraz wpływu przekształceń na prawa i obowiązki podmiotów szczególne znaczenie ma treść art. 93 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; 2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa". Zacytowany przepis ustanawia zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Do tej kategorii tj. przepisów prawa podatkowego należą także przepisy regulujące procedurę postępowania w sprawach podatkowych – zawartych głównie w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, pod warunkiem, że czynność nie wymaga jej osobistego działania. Jak wynika z kolei z art. 137 § 4 w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż uregulowania prawne w zakresie pełnomocnictwa zawarte w Ordynacji podatkowej nie są kompletne, stąd przy wyjaśnianiu sytuacji odnoszącej się do tej instytucji należy posiłkowo stosować zasady wyrażone w Kodeksie cywilnym. Podkreślenia wymaga, iż zwięzłość przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy nie było sformalizowanie wymagań, co do ustanowienia pełnomocnika. Prawo cywilne zaś obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła, dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej przepisami zarówno cywilnego prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 223/08, oba orzeczenia http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym skutki braku pełnomocnictwa należy oceniać nie tylko przez pryzmat kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim według kodeksu postępowania cywilnego. Ponieważ wniesienie odwołania od decyzji jest czynnością procesową, ocena skutków czynności pełnomocnika Spółki powinna być oceniona przez organ podatkowy przez pryzmat unormowań zawartych w art. 89 k.p.c., który w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 O.p. Na kanwie tej regulacji wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy, który – co do zasady przyjmował – że możliwe jest następcze potwierdzenie pełnomocnictwa do działania. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II PZ 33/09 Sąd Najwyższy przyjął, że "Osoba która może być pełnomocnikiem a jedynie nie wykazała należycie swego umocowania może usunąć ten brak następczo potwierdzając swoje pełnomocnictwo. Taki brak formalny może więc być usunięty przez stronę ze skutkiem ex tunc" ( System Informacji Prawnej LEX Nr 585790 ). Potwierdzenie ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że obejmuje zarówno formę, jak i termin dokonania czynności oraz przewidziane dla niej skutki. Z kolei, w postępowaniu przed organami administracji niedołączenie pełnomocnictwa do pisma sporządzonego w imieniu mocodawcy a kierowanego do organu stanowi brak pisma, który może zostać usunięty jako brak formalny pisma. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, jeśli usunięcie braku nastąpi w terminie prawem przewidzianym wówczas nie ma znaczenia, jaką datą pełnomocnictwo zostało oznaczone. Data ta może być późniejsza od daty wezwania strony do usunięcia braku pisma, natomiast istotnym jest zakres pełnomocnictwa oraz by pełnomocnictwo w rzeczywistości udzielone zostało do danej sprawy ( podkreślenie Sądu ). Należy wskazać, że w aktach sprawy – na co już zwrócono uwagę – znajdują się dwa pełnomocnictwa. Jedno z dnia 21 stycznia 2008 r., drugie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Pierwsze z tych pełnomocnictw udzielone zostało przez Spółkę "B" drugie natomiast przez jej następcę prawnego Spółkę A. Istotna jest przy tym treść drugiego z tych pełnomocnictw ( złożonego przez pełnomocnika po wezwaniu organu odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2011 r. ). Z pełnomocnictwa tego wynika, że Spółka A Holding S.K.A. umocowała radcę prawnego do " (...) występowania przed organami podatkowymi pierwszej instancji i drugiej instancji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie". Oceniając zatem prawo pełnomocnika do reprezentowania strony skarżącej przed organami podatkowymi nie sposób nie odnieść się do istoty tej instytucji. Udzielenie pełnomocnictwa następuje w drodze jednostronnej czynności prawnej dokonanej przez mocodawcę. Polega ono na złożeniu oświadczenia woli, przy czym od pełnomocnika nie wymaga się przyjęcia pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnictwo to umocowanie do działania w cudzym imieniu, które oparte jest na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 k.c.). Czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 k.c.). W tym kontekście należałoby także ocenić twierdzenie organu podatkowego, że skarżąca "nie uzupełniła braków formalnych odwołania w sposób wskazujący na jej wolę potwierdzenia poprzedniego pełnomocnictwa". W świetle zacytowanego fragmentu udzielonego pełnomocnictwa z dnia 20 kwietnia 2011 r. – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości czy problemów ocena w/w oświadczenia woli skarżącej Spółki. W sposób wyraźny bowiem upoważniła ona pełnomocnika – radcę prawnego do reprezentowania jej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. swojego poprzednika prawnego tj. Przedsiębiorstwa "B" : – po pierwsze, w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, – po drugie, w postępowaniu przed organem odwoławczym. W dacie udzielenia tego pełnomocnictwa tj. w dniu 20 kwietnia 2011 r. postępowanie pierwszoinstancyjne było już zakończone, a pełnomocnik wniósł od decyzji odwołanie. Oznacza to, że pełnomocnik został upoważniony do działania w imieniu i na rzecz Spółki A w w/w zakresie – przy czym – pełnomocnictwo to obejmowało także działanie przed organem I instancji. Skoro, jak wynika z orzecznictwa brak formalny w postaci pisemnego umocowania do działania może być usunięty przez stronę ze skutkiem ex tunc, to udzielenie w/w pełnomocnictwa de facto usankcjonowało działanie pełnomocnika przed organem I instancji, jako podmiotu uprawnionego do reprezentowania A Holding S.K.A. Przyjęcie odmiennego stanowiska w okolicznościach badanej sprawy w rezultacie bowiem oznaczałoby pozbawienie prawa strony do skorzystania z dobrodziejstwa art. 136 Ordynacji podatkowej tj. z prawa do działania przez profesjonalnego pełnomocnika. Skoro strona A Holding S.K.A. w pełnomocnictwie z dnia 20 kwietnia 2011 r. umocowała radcę prawnego do działania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania za 2006 r., to nie rzeczą organu jest ograniczanie zakresu tego pełnomocnictwa. To od mocodawcy zależy zakres udzielonego pełnomocnictwa, przy czym zakres ten – w ocenie Sądu – nie odnosi się tylko i wyłącznie – jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – do czynności po dacie udzielenia pełnomocnictwa, ale do czynności wskazanych przez mocodawcę. Ujmując rzecz inaczej, to nie data umieszczona na dokumencie pełnomocnictwa ma przesądzające znaczenie dla oceny czasu i zakresu umocowania pełnomocnika, ale wola mocodawcy wyrażona w tym pełnomocnictwie. Konstatacja ta jest zasadna z jeszcze jednego powodu, a to takiego, że brak pisemnej formy pełnomocnictwa nie czyni tej czynności nieważną. W konkluzji tych rozważań uzasadnionym jawi się wniosek, że udzielone przez skarżącą A Holding S.K.A. pełnomocnictwo radcy prawnemu do działania w jej imieniu przed organami podatkowymi bez zachowania formy pisemnej nie eliminowało prawa pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w sytuacji, gdy Spółka uznała/potwierdziło to prawo w pełnomocnictwie wydanym po zakończeniu jednego z etapów postępowania. Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika – szczególnie, gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Jest ono w procedurze administracyjnej szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. W orzecznictwie uznano, że: "Pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania" (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Znaczenie ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podkreślono też mocno w innym orzeczeniu, gdy stwierdzono, że: "Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa" (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). Należy przy tym podkreślić, iż dokument pełnomocnictwa nie ma znaczenia konstytutywnego. Takiego charakteru nie ma też wydanie tego dokumentu, skoro nie stanowi ono udzielenia pełnomocnictwa. Konstytutywne znaczenie ma bowiem samo udzielenie umocowania procesowego. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 10 lipca 2003 r., III CZP 54/03 (Prok. i Pr. 2004/4/33) wyjaśnił, iż nie można utożsamiać samego udzielenia umocowania procesowego z pisemnym jego udokumentowaniem. Pojęcie "pełnomocnictwo" ma dwojakie znaczenie: z jednej strony oznacza ono pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony - dokument obejmujący (stwierdzający) to umocowanie. Dlatego też należy przyjąć, że udzielenie pełnomocnictwa (rozumianego jako umocowanie) może nastąpić w dowolnej formie, w tym ustnej lub pisemnej. Od udzielenia pełnomocnictwa należy natomiast odróżnić jego wykazanie przed organem administracji, stanowiące jeden z wymogów skuteczności tego aktu procesowego i tym samym podejmowania czynności procesowych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa, jednak jego niezłożenie jest brakiem formalnym, który zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej może być usunięty. Organ odwoławczy wzywając stronę do uzupełnienia braków formalnych odwołania zobowiązał Spółkę do dołączenia pełnomocnictwa lub innego dokumentu wskazującego na umocowanie radcy prawnego do działania w imieniu Spółki w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. Takie pełnomocnictwo zostało w wyznaczonym terminie złożone. Z treści tego pełnomocnictwa wynika jego zakres. Jest ono pełnomocnictwem upoważniającym wskazanego w nim radcę prawnego do reprezentowania A Holding S.K.A. w postępowaniu podatkowym I i II instancyjnym, przed WSA w Gliwicach oraz przed NSA w Warszawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. – poprzednika prawnego strony skarżącej. Tak sformułowane pełnomocnictwo potwierdziło zatem prawo działania radcy prawnego przed organem I instancji oraz organem drugiej instancji, zatem twierdzenie, że odwołanie zostało złożone przez osobę do tego nieuprawnioną jest chybione. Fakt, że data zamieszczona na pełnomocnictwie jest późniejsza niż data doręczenia decyzji organu I instancji i odwołania podpisanego przez pełnomocnika nie może przesądzać o zakwestionowaniu prawidłowości umocowania pełnomocnika. Reasumując, należy stwierdzić, że wobec prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa, nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, tylko należało ten środek zaskarżenia merytorycznie rozpatrzyć, jako że odwołanie zostało wniesione w terminie przez osobę do tego umocowaną. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawną ocenę wyrażoną powyżej rozpoznając merytorycznie wniesione przez stronę odwołanie. W tej sytuacji wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania stanowiło naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, więc stwierdzając powyższe naruszenie przepisów postępowania należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.