I FSK 1492/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/13 w sprawie ze skargi L. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w D. kwotę 9.417 (dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. z siedzibą w D. (dalej nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "organem I instancji") decyzją z 4 stycznia 2013r. odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. 2.2. Organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odpłatnie udostępniała karty paliwowe, wystawione przez firmę I., które używane były przez kierowców polskich firm transportowych do tankowania oleju napędowego do swoich pojazdów samochodowych. Uiszczała także pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwo zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I., a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Według organu I instancji powyższe czynności stanowiły odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju i był to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem były faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji, przy czym karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom skarżącej spółki. Organ I instancji zaznaczył, że nie można było uznać, iż doszło do dostawy w łańcuchu pomiędzy podmiotem pierwszym (tj. stacją paliw) a trzecim (przewoźnikiem), ponieważ podmiotów tych nie łączył stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał bowiem między podmiotem pierwszym i drugim oraz pomiędzy podmiotem drugim i trzecim. Nie budziło też wątpliwości, że skarżąca spółka nabywając od stacji paliw olej napędowy stawała się jego właścicielem, gdyż mogła nim rozporządzać, zaś nabyty przez nią olej napędowy tankowany był bezpośrednio do baków przewoźników. Powyższe oznaczało – jak zaznaczył organ I instancji – że przedmiot działalności gospodarczej skarżącej spółki obejmował swoim zakresem pośrednictwo w sprzedaży detalicznej paliw silnikowych, która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji uniemożliwiało uznanie zasadności zwrotu VAT trybie rozporządzenia. 2.3. W ocenie organu I instancji ustalony w sprawie stan faktyczny prowadził do wniosku, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), w związku z czym nie była podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r., Nr 136 poz. 797, z późn. zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów"). Takie ustalenia oznaczały, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 ww. rozporządzenia. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem odwoławczym") decyzją z 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, wskazując na niesporne ustalenia faktyczne podkreślił, że skarżąca spółka jest podmiotem zagranicznym i w ramach prowadzonej działalności zawierała umowy z polskimi firmami transportowymi, na mocy których nieodpłatnie udostępniała tym firmom należące do niej przyczepy oraz wydawała kartę paliwową i obciążała te firmy kwotą netto 2% prowizji. Przy użyciu kart paliwowych przewoźnicy – firmy polskie tankowały olej napędowy bezpośrednio do swoich pojazdów na stacjach I. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które to stacje kolejno wystawiały faktury VAT na rzecz skarżącej spółki potwierdzające zakup oleju. Natomiast przewoźnicy wystawiali na rzecz skarżącej spółki faktury VAT z tytułu usługi transportowej, pomniejszając wartość usługi o kwotę 3%. 2.5. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 oraz art. 22 ustawy o VAT przyjął, że działalność skarżącej spółki polegała na sprzedaży paliw silnikowych i był to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Skarżąca spółka nabywając od bezpośredniego dostawcy paliwo a następnie obciążając kosztami jego zakupu przewoźników, dokonywała odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z kolei tankowanie paliwa należącego do skarżącej spółki przez przewoźników odbywało się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zatem miejscem świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT było terytorium Polski. 2.6. Organ drugiej instancji podkreślił, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jednakże powyższe przepisy prawa nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca spółka została uznana za podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskie. To pozbawiło ją prawa do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniła ustanowionego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów warunku do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od nabytego na terytorium Polski oleju napędowego, polegającego na nie wykonywaniu na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym – jak zaznaczył organ odwoławczy – organ I instancji prawidłowo odmówił skarżącej spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towaru, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników dokonywanej przez skarżącą spółkę na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów, - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot ze względu na dokonywaną na terytorium kraju sprzedaż towarów, pomimo że realizowane przez nią transakcje objęte były wyłączeniem zakazu dokonywania sprzedaży wskazanym w powyższym przepisie, - art. 89 ustawy o VAT, poprzez odmowę zwrotu podatku wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo że spełnione zostały wszystkie warunki, - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę skarżąca spółka podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazała, że bezzasadne jest ograniczenie zastosowania art. 17 ust. 5 ustawy o VAT do transakcji transgranicznych. 4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając wniesioną skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że na tle niespornego stanu faktycznego organy podatkowe trafnie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przyjęły, iż miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc w rozpoznawanej sprawie terytorium Polski. W ocenie sądu nie sposób było przyjąć, że zachodziły przesłanki do przesunięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art. 17 ustawy o VAT bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw). 4.2. Sąd I instancji podkreślił następnie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów. Zwrócił uwagę, że w tym ostatnim przepisie określono przypadki dokonywania zwrotu podatku; jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) a drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). 4.3. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca spółka nie kwestionowała tego, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Argumentowała jednak, że w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dokonywanej przez nią dostawy towaru na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, zgodnie z art.17 ustawy o VAT. Sąd I instancji nie podzielając tej argumentacji, przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). Podkreślił, że w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się tego, że przepis ten odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism). O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw. To właśnie transakcje transgraniczne – jak zaznaczył sąd I instancji – stały się podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności. Podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Ponieważ podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego, to dlatego w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. 4.4. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe trafnie przyjęły w rozpoznawanej sprawie, iż skarżąca spółka nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Brała w ten sposób udział w transakcji łańcuchowej, która nie miała transgranicznego charakteru, gdyż towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami. W konsekwencji sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Podkreślił, że ponieważ wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów, który uprawniałby skarżącą spółkę do zwrotu podatku VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony, organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszło również do wskazanego w skardze naruszenia art. 89 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego przez: a. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że przepis ten przenosi ciężar rozliczenia podatku należnego na nabywcę jedynie w przypadku transakcji transgranicznych (tj. importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez spółkę na terytorium Polski, gdzie towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, skutkującą utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji, którą organ podatkowy odmówił zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym, b. wadliwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów polegające na uznaniu, że wyjątek określony w tym przepisie nie ma zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym skarżącej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i zasadnie odstąpiły jego od zastosowania w przedmiotowej sprawie uznając, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, a skutkującą naruszeniem przez sąd przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym, c. niewłaściwe zastosowanie art. 89 ustawy o VAT poprzez uznanie przez sąd za zgodną z obowiązującym prawem odmowę dokonania na rzecz skarżącej spółki zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo że spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnia dokonanie takiego zwrotu, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy, i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 89 ustawy o VAT, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie: - niewystarczające wyjaśnienie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - brak ustosunkowania się do części argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze. 5.3.Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki, precyzując wniosek zawarty w skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że będąc związany granicami skargi kasacyjnej i niezakwestionowanym w niej stanem faktycznym (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie był uprawniony do oceny prawidłowości przyjętych w tej sprawie ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez skarżącą spółkę oraz powiązanych z nią umownie kontrahentów, jako dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie jako wiążące pozostawało to co przyjął sąd I instancji i czego nie kwestionowała skarżąca spółka, a mianowicie, że "stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz spółki z naliczonym podatkiem" oraz że "spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski". 6.3. Przystępując w tych warunkach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/14, dostępne w CBOiS). Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1, dalej zwanej: "Dyrektywa 112"). W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane zostały w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm., dalej zwanej "dyrektywą 2008/9/WE"). W art. 3 dyrektywy 2008/9/WE przyjęto, że ma ona zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki: a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu; b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenia mają wyłączenia przyjęte w ostatnim z powołanych przepisów, tj. dotyczące dostaw towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie). 6.4. Przyjęte w dyrektywie 2008/9/WE zasady zwrotu podatku implementowano do polskiego porządku prawnego w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W § 3 tego rozporządzenia przyjęto dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku: - status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby oraz - niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z wyjątkami wskazanymi w ust. 2 pkt 2 lit. a – l. Pozostawiając na uboczu to, że przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów warunek rejestracji "w państwie członkowskim siedziby (...)" był w oczywisty sposób sprzeczny z prawem unijnym (por. pkt 4.11 powołanej wyżej uchwały składu 7 sędziów NSA z 12 października 2015 r.) należy podkreślić, że mający w rozpoznawanej sprawie zastosowanie § 3 ust. 2 pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów, odsyłał do "dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca". Przyjęte w § 3 ust. 2 pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów unormowanie oznaczało w związku z tym, że zwrot podatku na zasadach przewidzianych w tym rozporządzeniu przysługiwał podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w przypadku gdy podmiot ten wykonywał na terytorium kraju, w okresie, za który występował o zwrot podatku, sprzedaży, dostawę towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy, podatnikiem był ich nabywca. 6.5. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczył złożony przez skarżącą spółkę wniosek o zwrot podatku (okres od października do grudnia 2011 r.), postanowiono, że podatnikami były również "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju". Warunkiem zastosowania przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT mechanizmu "odwróconego poboru podatku" (ang. reverse charge mechanism) było zatem ustalenie, że dostawa była dokonywana na terenie kraju, oraz że dokonującym tej dostawy był podmiot zagraniczny. 6.6. Na tle przedstawionego wyżej stanu prawnego obowiązującego w okresie, którego dotyczył wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku oraz niekwestionowanego stanu faktycznego, w tym ustalenia, że skarżąca spółka podczas okresu zwrotu nie miała na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako uzasadniony ocenić należało zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. To zaś czyniło zasadnym również zarzut niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów. W tej części Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 865/14), którym uwzględniona została skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2487/13) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku przyjęto, że zawężenie możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tylko do transakcji o transgranicznym charakterze i wyłączenie z zakresu tej normy dostaw krajowych realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców nie znajdowało uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Warunek taki nie wynikał bowiem nie tylko z tego przepisu ale także z przepisów dyrektywy 2006/112/WE i 2008/9/WE. W świetle przepisów obu dyrektyw istotne jest bowiem przede wszystkim, aby "podczas okresu zwrotu podatnik nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu" (art. 3 pkt a dyrektywy 2008/9/WE). Status podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju zakłada, że w danym okresie w owym kraju podatnik nie posiada żadnego z czynników powiązania, które są określone w przepisach dyrektywy 2008/9/WE (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C-244/08 Komisja przeciwko Włochom, pkt 26). Pojęcie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" obejmuje przy tym dwie kumulatywne przesłanki odnoszące się do istnienia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i do realizowania "transakcji" z tego miejsca. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że wykonywane przez skarżącą na terenie kraju dostawy wyłączałyby prawo do zwrotu podatku na zasadach przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów w razie ustalenia, że skarżąca spółka miała w kraju "siedzibę działalności gospodarczej lub stały miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wprowadzenie natomiast warunku aby dostawa wykonywana przez podmiot, który nie ma w kraju "siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" miała charakter "transgraniczny" nie znajdowało uzasadnienia. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 25 sierpnia 2015 r. podkreślił, że w art. 5 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie odróżnia dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich jak "import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów". Przyjęty w art. 17 ustawy o VAT mechanizm "odwróconego poboru podatku" został przy tym wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej: import towarów – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, import usług - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że regulacja przyjęta w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT odnosi się także do dostaw realizowanych na terytorium kraju. Za słuszny należy w związku z tym uznać zarzut wadliwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I rozporządzenia Ministra Finansów, polegającego na uznaniu, że wyjątek określony w tym przepisie nie miał zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym skarżącej spółki (alogicznym jak w rozpoznawanej obecnie sprawie), co w konsekwencji prowadziło do błędnego uznania, że spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów. 6.8. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenia także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wytknąć przy tym należy autorowi skargi kasacyjnej, że w stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu wskazał ogólnie na "niewłaściwe zastosowanie art. 89 ustawy o VAT" bez wskazania odpowiedniej, mającej zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego, jednostki redakcyjnej tego przepisu. Uczynił to dopiero – i to też w sposób nieprecyzyjny – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10 – 11). Odnotować trzeba, że art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja przyjmował, że w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogły być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym między innymi na podstawie ust. 5, tj. w przywoływanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Zwrot podatku przysługiwał podmiotom uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej gdy objęty wnioskiem o zwrot dotyczył zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym podmiot ubiegający się o zwrot VAX rozliczał podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (art. 89 ust. 1a ustawy o VAT), złożył odpowiedni wniosek o zwrot VAT w przewidzianym przepisami ustawy o VAT terminie (art. 89 ust. 1d ustawy o VAT) oraz (co wynikało z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów) podmiot ten nie wykonywał na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży opodatkowanej VAT w Polsce (odpłatna dostawa, eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa) z wyjątkiem transakcji wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, przy czym jednym tych z wyjątków była dostawa towarów, dla której podatnikiem był nabywca (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia). Ponieważ wszystkie powyższe warunki zostały spełnione przez skarżącą spółkę, to w konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia, była ona uprawniona do zwrotu VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski. 6.9. Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji. "Istotą sprawy" była bowiem ocena przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja ta – jak to już zostało wyżej powiedziane – została wydana bowiem z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 6.10. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania obejmuje koszty postępowania kasacyjnego oraz o koszty postępowania przed sądem I instancji (art. 203 pkt 1 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na koszty te składają się: opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), uiszczony przez skarżącą spółkę wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed sądem I instancji (3.600 zł), opłata sądowa za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), uiszczony przez skarżącą spółkę wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2700 zł).