II FSK 3043/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 296/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. nr ILPB3/423-367/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 296/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany Bankiem) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. Bank wskazał, iż jego działalność polega przede wszystkim na udzielaniu podmiotom trzecim kredytów/pożyczek. Bank planuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: ZCP) podmiotu powiązanego (dalej: Spółka), służącego prowadzeniu przez nią działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich. W skład przedsiębiorstwa/ZCP Spółki będą wchodzić składniki majątkowe, m.in. wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek. Wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Bank przejmie także zobowiązania Spółki funkcjonalnie z nim związane, w tym zobowiązanie z tytułu umowy kredytu, zawartej przez Spółkę z podmiotem trzecim (dalej: Kredyt). Kredyt, mający podlegać przejęciu przez Bank wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Spółki, jest funkcjonalnie związany ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład tego przedsiębiorstwa/ZCP (tj. głównie z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę) i służy generowaniu przez Spółkę jej przychodów. We wniosku wskazano wprost, że kredyt służył będzie generowaniu przychodów przez Bank w oparciu o związane z nim funkcjonalnie nabyte składniki majątkowe. Niezależnie od powyższego Bank zawarł ze spółką umowę kredytu, na mocy której Bank - jako kredytodawca - udzielił Spółce kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Bank i Spółka przewidują możliwość zawarcia kolejnej umowy kredytowej. Wobec planowanego nabycia przedsiębiorstwa/ZCP Spółki przez Bank, rozważane są dwa scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji: - nabycie przedsiębiorstwa/ZCP Spółki przez Bank może nastąpić w drodze zawarcia ze Spółką umowy sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP lub - zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem Spółki z tytułu umów kredytu – poprzez zawarcie przez Bank ze Spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa/ZCP Spółki zgodnie z art. 453 k.c. (tzw. datio in solutum). W przypadku gdy wartość przedsiębiorstwa/ZCP Spółki nie będzie odpowiadała wysokości zobowiązania Spółki wobec Banku, strony dokonają stosownych rozliczeń. Na tle tak opisanego zdarzenia Spółka zadała pytanie: czy odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 k.c., które będą spełniać łącznie dwa warunki: - będą należne (wymagalne) po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP przez Bank oraz - zostaną naliczone za okres rozpoczynający się nie wcześniej niż data nabycia, będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank. Przedstawiając własną ocenę prawną podniesionego problemu, zgodnie z którą odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 k.c., będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank, Spółka argumentowała, że po przejęciu długu z tytułu kredytu, odsetki naliczone po nabyciu pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia przez Bank funkcji finansującego pożyczki klientów Spółki, a ich związek z działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona przez Bank w celu uzyskiwania przychodów w oparciu o nabywane przedsiębiorstwo/ZCP jest bezsporny. Niewątpliwie przejęte przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach Przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku tym, odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z Przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że Bank znalazłby się w sposób nieuzasadniony w mniej uprzywilejowanej sytuacji niż inne podmioty, zaciągające kredyty/pożyczki w celu finansowania swojej bieżącej działalności opodatkowanej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 5 listopada 2013 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że przejmowany kredyt został przyznany i wykorzystany już przez zbywcę przedsiębiorstwa/ZCP. Zapłata odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Bank kredytu na cele prowadzonej działalności – nie ma zatem na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska, Bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której zarzucił naruszenie m.in.: - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię tych przepisów, wskutek której uznano, że w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika z tytułu kredytu na podstawie art. 519 k.c. kwoty zapłaconych przez Bank odsetek, naliczonych i należnych po dniu nabycia przedsiębiorstwa, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Bank wskazał, że odsetki odzwierciedlają koszt z tytułu korzystania z kapitału kredytu przez Bank po dacie nabycia Spółki. Rozpatrywanie skutków podatkowych płatności takich odsetek w kontekście sukcesji podatkowej jest błędne, gdyż odsetki naliczone oraz należne już po dniu nabycia stanowią nowe zobowiązanie, które oderwane jest od sytuacji prawnej Spółki (zbywcy). Odsetki te stanowią nowe zdarzenie prawne funkcjonalnie związane z przejętym przedsiębiorstwem, a zatem związane są także z sytuacją prawną Banku. Odsetki od kredytu, naliczone za okres, w którym Bank korzysta z kapitału Kredytu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Banku w dacie ich zapłaty przez Bank. Bank nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem organu, że zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez wnioskodawcę Kredytu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę podniósł, że w analizowanym przypadku mowa o wydatkach poniesionych przez Bank po dniu nabycia Spółki, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności Spółki zbywającej. Mimo, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z zobowiązań zaciągniętych przez przejmowaną Spółkę, to z uwagi na ich związanie z nabyciem i skutecznym przejściem na Bank, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Banku. Przejęcie długu Spółki przez Bank w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w art. 519 k.c., ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki i Banku, implikuje możliwość zaliczania odsetek naliczonych i zapłaconych przez Bank po dniu nabycia do kosztów uzyskania przychodów Banku. Niewątpliwie przejęte Przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach Przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku z tym odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z Przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że - wbrew twierdzeniom organu - Bank we wniosku kilkukrotnie podkreślił, iż będzie korzystał z kredytu zaciągniętego przez przejętą Spółkę. W sposób nieuprawniony zatem organ przyjął, że przejmowany kredyt został przyznany i wykorzystany przez zbywcę przedsiębiorstwa/ZCP. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sadowi I instancji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika z tytułu kredytu na podstawie art. 519 k.c. kwoty zapłaconych przez Bank odsetek, naliczonych i należnych po dniu nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 133 § 1, 141 § 4, art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) - poprzez dokonanie wadliwego ustalenia faktycznego, jakoby Bank miał korzystać z kredytu zaciągniętego przez przejętą Spółkę; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który nie pozwala w sposób dostateczny poznać powodów dla przyjętych tez. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - jej oddalenie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W treści skargi kasacyjnej organ zarzucił sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z twierdzeniami organu nieprawidłowo sąd uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika z tytułu kredytu na podstawie art. 519 k.c., kwoty zapłaconych przez Bank odsetek - naliczonych po dniu nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na fakt, że "błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu" (tak: Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013, Komentarz do art.174 p.p.s.a., pkt 3). Co więcej, "stawiając zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną powinna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji" (por. wyr. NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, niepubl. - tak w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2013, Komentarz do art. 174, pkt 9). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej organ w żaden sposób nie wykazał, na czym - w jego ocenie - miałby polegać dostrzegany błąd w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., popełniony przez sąd pierwszej instancji i odzwierciedlony w treści wyroku. Organ wskazał w treści skargi kasacyjnej, że: "Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. W niniejszej sprawie skarżąca planuje nabyć przedsiębiorstwo/ZCP od podmiotu powiązanego. Skarżąca przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem/ZCP, w tym zobowiązanie z tytułu umowy kredytu zawartej przez zbywającego ww. przedsiębiorstwo/ZCP z podmiotem trzecim, zgodnie z art. 519 k.c.". Wedle NSA z powyższego wynika, że organ - nie wykazując na czym polega wadliwość interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez sąd – kwestionuje w istocie istnienie związku przyczynowego między wydatkami Banku, a jego przychodami. Tym samym organ kwestionuje fakt wykorzystania przez Bank kredytu w prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że skarżący Bank wielokrotnie wskazywał - przede wszystkim w treści wniosku, w opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego punkt wyjścia do interpretacji przepisów prawa, iż: "Kredyt, mający podlegać przejęciu przez Bank wraz z przedsiębiorstwem/ZCP spółki, jest funkcjonalnie związany ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład tego przedsiębiorstwa/ZCP (tj. głównie z pożyczkami udzielonymi przez spółkę) i służy generowaniu przez spółkę jej przychodów. Po nabyciu przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP spółki, kredyt służył będzie generowaniu przychodów przez Bank w oparciu o związane z nim funkcjonalnie nabyte składniki majątkowe Banku. Portfel pożyczek przejęty przez Bank wraz z Przedsiębiorstwem/ZCP generował będzie bowiem po stronie Banku przychody opodatkowane w postaci m.in. odsetek i opłat". Zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna powinna zatem odnosić się do treści przepisów prawa podatkowego (ich interpretacji), a nie polegać na ustalaniu przez organ stanu faktycznego (którego elementem jest także istnienie związku przyczynowo-skutkowego/potencjalnego związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy wydatkami Banku, a jego przychodami). Jak wskazuje art. 14b § 3 ord. pod. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że jedynie ocena prawna przedstawiana przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma charakter "własny", czyli "ocenny". Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku mają charakter obiektywny i nie powinny polegać kwestionowaniu przez organ, o ile nie uchybiają zasadom logiki, czy prima facie nie odpowiadają rzeczywistości. Na powyższe trafnie zwrócił uwagę także sąd, podnosząc w treści wyroku: "Wbrew twierdzeniom organu, Bank podkreślił, że będzie korzystał z kredytu zaciągniętego przez przejętą spółkę". Organ w sposób nieuprawniony neguje zatem fakt korzystania przez Bank z kredytu, podnosząc: "Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec tego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca niezależnie od tego, czy w wyniku innych - co istotne odrębnych zdarzeń (tu: nabycia przedsiębiorstwa/ZCP) stanie się właścicielem zakupionych przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy". Co więcej, organ nie tylko przedstawia w treści skargi kasacyjnej twierdzenia sprzeczne z faktami w aspekcie korzystania przez Bank z kredytu, ale także wadliwie opisuje instytucję przejęcia długu w przedmiotowym stanie faktycznym, którą trudno postrzegać, jak czyni to organ, jako "prostą spłatę przejętego długu za inny podmiot". W świetle treści art. 519 § 1 k.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z przedstawionym w treści wniosku zdarzeniem przyszłym, Bank wskazywał, że przejmie zobowiązania spółki funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem/ZCP, w tym zobowiązanie z tytułu umowy kredytu, zawartej przez spółkę z podmiotem trzecim (kredyt), zgodnie z art. 519 k.c. Jak wskazuje się w piśmiennictwie - przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Zmiana ta nie wpływa na treść stosunku obligacyjnego, łączącego wierzyciela i dawnego dłużnika. Nie umarza przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego " (tak w: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Warszawa 2013, Komentarz do art. 519, Legalis, pkt 1). Co istotne - a czego organ nie dostrzega mimo obszernych wyjaśnień Banku w dotychczasowym postępowaniu - działalność prowadzona zarówno przez Bank, jak i spółkę (zbywcę przedsiębiorstwa/ZCP) polega w głównej mierze na udzielaniu kredytów/pożyczek, w konsekwencji czego wymaga zapewnienia odpowiedniego finansowania. Pomimo tego, że przejęte przez Bank zobowiązania pochodzą z zaciągniętych kredytów przez przedsiębiorstwo/ZCP, to koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą bezpośrednio działalności Banku i są płacone przez Bank. Jak już wielokrotnie podkreślano, wskutek przejęcia długu (kredytu), Bank będzie kontynuował obsługę kredytów/pożyczek udzielonych przez spółkę. W związku z tym występuje bezpośredni związek pomiędzy osiąganym przychodem z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek udzielonych przez spółkę, a kosztem odsetek wynikających z pozyskania odpowiedniego finansowania na ich udzielenie. Bank wiąże więc w sposób oczywisty kredyt z przejętymi umowami pożyczkowymi, udzielonymi co prawda jeszcze przez zbywcę ZCP (spółkę), ale finansowanymi już po nabyciu przedsiębiorstwa/ZCP przez Bank i generującymi od tej daty na jego rzecz przychody. 8. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga - jako warunek sine qua non konstrukcji zarzutu - wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., II GSK 544/08, Legali, także [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2013, Legalis, Komentarz do art. 174, pkt 27). Więcej, po stronie skarżącego istnieje "obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10, Legali, a także [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2013, Legalis, Komentarz do art. 174, pkt 27). Zaskarżony wyrok został wydany z zachowaniem wszelkich przepisów postępowania. W szczególności sąd pierwszej instancji uzasadnił wyrok w ten sposób, że zawiera on zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z faktem, że w wyniku uwzględnienia skargi Banku sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku zawiera wskazania dla organu co do dalszego postępowania. Organ w redakcji zarzutu stwierdził, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania poprzez dokonanie wadliwego ustalenia faktycznego polegającego na przyjęciu, iż Bank miał korzystać z kredytu zaciągniętego przez przejętą spółkę. Należy z całą stanowczością podkreślić, że sąd pierwszej instancji wydał wyrok, prawidłowo ustalając stan faktyczny. Ustalenia sądu w tym zakresie odpowiadają zdarzeniu przyszłemu określonemu przez Bank w interpretacji, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. Jak wcześniej podkreślono, organ powinien był wykazać na czym polegało wskazywane w treści zarzutu uchybienie popełnione przez sąd pierwszej instancji (sporządzenie uzasadnienia w sposób, który nie pozwala dostatecznie poznać powodów dla przyjętych przez sąd tez), dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także uzasadnić w jaki sposób następstwa uchybienia kształtowały treść wyroku. Sąd uzasadnił wyrok w sposób zrozumiały i precyzyjny. W szczególności wskazał, że "przejęte przedsiębiorstwo/ZCP spółki, a w szczególności przejęty w ramach przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku z tym odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów". 9. Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez organ zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe i nie zasługuje na akceptację, a trafne jest stanowisko Banku i sądu pierwszej instancji. Dlatego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).