I SA/Łd 1169/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1169/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2005 r. w łącznej kwocie 21.536 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" sp. z o.o. w J. oraz "B" sp. z o.o. w B. Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował prawidłowość rozliczenia VAT. Organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez obie wyżej wymienione firmy, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, gdyż ich wystawcy nie byli właścicielami towaru widniejącego na tych dokumentach. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r."). Podatnik argumentował, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane. Wskazał, że nie wiedział o tym, że "A" i "B" są zaangażowane w proceder przestępczy. Uważał, że nabywał olej napędowy, gdyż olej ten nie był zabarwiony. W ocenie podatnika, skoro działał w dobrej wierze, to nie może ponosić odpowiedzialności za to, że został oszukany. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że 25 listopada 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w zakresie VAT za okres, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" i "B" spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że strona nabyła towar i zapłaciła za niego. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z [...] r. (VI Ds. [...]) m.in. A. K., M. B., G. M., H. L., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: H. L. i K. C. z [...] r. ([...]) oraz S. D. z [...] r. ( [...]). Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "A") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę "A" do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym [...] w Ł. ( [...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce "A". Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "C" oraz rolę sp. z o.o. "A", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Organ zaznaczył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. wydał decyzję dla sp. z o.o. "A" w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., zaś 16 marca 2010 r. za luty i marzec 2005, które są ostateczne. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka "A" nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Również w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę "B" organ ocenił w świetle zgromadzonych dowodów (wyjaśnień A. K., G. M. – prezesa tej spółki i S. D., protokołu rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym [...] w Ł. [...], podczas której G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, wyroku z [...] r. skazującego B. M. – żonę G. M. w sprawie [...], wyników analizy próbek jakości paliwa wskazujących, że paliwo fakturowane przez spółkę "B" nie było olejem napędowym) spółka "B" w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana. Organ wywodził, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Firmy "A" i "B", w przypadku zakwestionowanych faktur, nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenie tego, czy podatnik działał w dobrej wierze nie ma znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zdaniem organu, wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Niemniej w ocenie organu podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co wynikało z zeznań podatnika. Strona podała bowiem, że do nawiązania kontaktów handlowych doszło z inicjatywy firmy "A", a do zakupu paliwa skłoniła podatnika jego cena. Podatnik nie znał ani prezesa spółki "A", ani "B". Paliwo zamawiał telefonicznie u kierowcy, którego imienia i nazwiska nie znał i nie wiedział też czyim był pracownikiem. Paliwo dowożone było cysterną. Bez względu, od której firmy podatnik kupował paliwo, kierowca był ten sam. Podatnik wskazał, że płacił za towar gotówką kierowcy, nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie posiadał też dokumentów potwierdzających jego jakość. Zdaniem organu podatnik winien przynajmniej zbadać jakość paliwa. Podane wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych i z tej przyczyny podatnik miał podstawy przypuszczać, że "A" i "B" nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa. W skardze podatnik podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 1 czerwca 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 16 października 2012 r. organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości powołania się w sprawie na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11) oraz z 6 września 2012 r. (C-324/11). Wskazał, że orzeczenia te, z uwagi na odmienny stan faktyczny w jakim zostały wydane, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył jednak, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów (spółki "A" i "B"). Organ podtrzymał też stanowisko, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż 17 grudnia 2010 r. ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszenie powyższe miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1, ust. 2 punkt 1 litera a i ust. 10 punkt 3 art. 88 ust. 3a punkt 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i paragrafu 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Na wstępie należy wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) w tej jego części, która pozwala na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedały, a ponadto przedmiotem dostaw nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Należy jednak także podnieść, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez skarżącego, a jedynie jego prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne przedmiotowo-podmiotowo wystawione przez "A" i "B". Przechodząc do powodów wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z dnia 16 października 2012r., ów wyrok dotyczy w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27). Jedyna różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady ). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy : Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, że kwestia dobrej wiary nabywcy, dochowania przez niego aktów staranności nie ma znaczenia, co wynika z szeregu orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu decyzji, które jak należy przyjąć organ odwoławczy w całości podziela oraz własnego poglądu organu przedstawionego na s. 17 tegoż uzasadnienia. Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie przy okazji rozpoznania tej sprawy tych okoliczności, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112. Za niezasadne uznać bowiem należy w tej mierze wywody organu odwoławczego zawarte na s. 18 uzasadnienia decyzji. O ile organ przytoczył w omawianym fragmencie uzasadnienia decyzji zeznania skarżącego z dnia 4 października 2010 r. o tyle w istocie nie ustosunkował się do nich, stwierdzając jedynie arbitralnie, iż wskazane w nich okoliczności zasadniczo odbiegają od normalnych, funkcjonujących w legalnym obrocie gospodarczym. W tej sytuacji uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odbiega od wymogów art. 210 § 4 o.p., który nakazuje spośród dowodów istotnych dla wyniku sprawy wskazać organowi te, które uwzględnił oraz te, którym nie dał wiary. Jeśli zatem organ wielokrotnie w uzasadnieniu decyzji deklaruje, powołując na tę okoliczność także szereg wyroków sądów administracyjnych, że świadomość skarżącego, jego dobra wiara, a w konsekwencji także przedsięwzięte akty staranności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, to późniejsze wskazywanie, że skarżący winien zachować dalej idącą ostrożność są nie tylko bezprzedmiotowe, lecz również rodzą wątpliwości co do tego, jakie były prawdziwe motywy organu odmawiającego prawa do odliczenia. Budzą niepewność po stronie podatnika co do przyczyn pozbawienia prawa do potrącenia podatku VAT i refleksję o nieuchronności zakwestionowania tego prawa niezależnie od stanu faktycznego sprawy. Ponadto są one nieprzekonujące. Jeśli bowiem, organ uważa, że skarżący winien przypuszczać, że kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, bo cena oferowanego paliwa jest niższa od przyjętej w uczciwym obrocie to zauważyć wypada, że w gospodarce rynkowej różnica w cenie towarów i usług nie jest wyjątkiem lecz regułą, zaś konsument ma prawo wyboru tego kontrahenta, który oferuje cenę najniższą. Podnoszona przez organ nieznajomość członków zarządu firm dostarczających paliwo nie jest niczym wyjątkowym. Notoryjnie znana jest okoliczność, że dokonując zakupów usług lub towarów nabywca nie ma obowiązku znać właścicieli lub organy statutowe sprzedawcy. Zamawianie paliwa przez telefon, choć rzeczywiście należy traktować jako wyjątek, to jednak może on świadczyć o poważnym traktowaniu klienta i jakości usług wyprzedzających konkurencję. Płacenie ceny gotówką w miejsce obowiązujących przedsiębiorców przelewów na rachunek bankowy stanowi bez wątpienia uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości, lecz nie dyskwalifikuje transakcji w rozumieniu prawa podatkowego. Również nie dyskwalifikuje transakcji fakt, że faktura dokumentująca zakup była przesyłana pocztą po upływie kilku dni. Takie sytuacje zdarzają się bowiem, w "normalnym" obrocie co sądowi jest znane z urzędu. Wreszcie brak weryfikacji jakości paliwa jest o tyle bezprzedmiotowy, że powszechnie znane są częste przypadki złej jakości paliwa sprzedawanego na stacjach paliw renomowanych firm. Jak podniesiono wyżej nie wiadomo, która z przedstawionych okoliczności miałaby wskazywać na brak należytej staranności skarżącego. Jeśliby zaś nawet przyjąć za organem, że ich całokształt świadczy o tym, że skarżący miał podstawy by przypuszczać, że firmy widniejące na fakturach nie są właścicielami paliwa, to nie jest to przesłanka wystarczająca w świetle powołanego orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. Jak wyżej wskazano TSUE w tezie 49 cytowanego wyroku wywiódł, że organ podatkowy, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia musi udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub wiedzieć powinien, iż transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia (sprzedaż paliwa) wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest zatem tak, jak zdaje się przyjmować część organów podatkowych i orzecznictwa, że wystarczające do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji, choćby wynikających z jej odmienności od transakcji "przyjętych w normalnym obrocie". Aby prawa tego pozbawić podatnika organ musi mu udowodnić, że wiedział lub powinien wiedzieć, że sprzedaż wiązała się z przestępstwem popełnionym przez sprzedawcę lub jego dostawcę. Nie wystarczą więc zwykłe, choćby nawet uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji. Organ musi wykazać, że nabywca miał lub powinien mieć świadomość przestępstwa, o którym mowa powyżej. Innymi słowy, by pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczają wątpliwości co do pochodzenia paliwa lub rzetelności lub osoby sprzedawcy. Jeśli nabycie nastąpiło w rzeczywistości muszą to być wątpliwości kwalifikowane, wskazujące jednoznacznie na świadomość przestępstwa sprzedawcy lub jego dostawcy. Inaczej rzecz ujmując TSUE dopuścił pozbawienie prawa do odliczenia jedynie podatnika, którego uznał za wspólnika w przestępstwie w rozumieniu Dyrektywy (teza 45). Z braku tak kwalifikowanych wątpliwości odmowa odliczenia VAT jest niezasadna. Wynika to stąd, że jak wskazał TSUE, to do organów podatkowych a nie do podatnika należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń Zdaniem sądu I instancji tak wymagające, wręcz restrykcyjne dla organów podatkowych stanowisko TSUE jest motywowane poglądem, zgodnie z którym wprowadzenie odpowiedzialności bez winy wykracza poza zakres niezbędny dla ochrony interesów skarbu państwa (teza 48). Rzecz jasna owe podwyższone wymagania względem organów podatkowych wynikają wprost z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia jest kategorią konstrukcji podatku VAT, a wszelkie od niej wyjątki muszą być traktowane ściśle. Z tego względu w obliczu konkurencji między dwiema zasadniczymi wartościami to jest prawem podatnika do odliczenia podatku VAT i ochroną interesów skarbu państwa TSUE opowiada się zdecydowanie za realizacją prawa do odliczenia. Jednocześnie, co należy podkreślić z całą mocą organ II instancji nie zakwestionował faktu nabycia przez skarżącego produktu ropopochodnego służącego do napędu samochodów z silnikiem wysokoprężnym (zaskarżona decyzja s. 18-19). Sądowi I instancji rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest stanowisko i argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1801/11 sprowadzająca się do stwierdzenia, że od podatnika wymagane jest podjęcie wszelkich racjonalnych działań w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, ani w żadnym innym. Działania zależą od okoliczności danego przypadku i jeśli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, podatnik winien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać paliwo, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podnosząc, że w obrocie paliwami podatnik powinien dochować szczególnej staranności, gdyż obrót taki - co jest notoryjne – obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych, NSA wywiódł, że wiarygodność kontrahenta sprzedawcy należy badać w szczególności poprzez sprawdzenie jego koncesji na handel paliwem oraz uznał, że brak takiego badania stanowi powód do przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w obrocie z tym podmiotem, choć przy zachowaniu owej staranności powinien wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i dopuszcza się - działając bez koncesji - czynu zabronionego karnie. Wskazana przez NSA w cytowanym wyroku regulacja prawna dotycząca koncesji na obrót paliwami płynnymi jest niepełna. O ile bowiem rację ma Sąd II instancji, że stosownie do art. 32 ust. 1 punkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zmianami) obrót paliwami wymaga koncesji o tyle nie dostrzega istotnego wyłomu w tej zasadzie. Otóż zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do 18 marca 2004 r.) nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Wprawdzie więc przywołany przez NSA art. 32 ust. 1 punkt 4 cytowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wprowadzający koncesję na obrót paliwami płynnymi niezależnie od wielkości obrotu wszedł w życie z dniem 19 marca 2004 r. na podstawie cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293) to jednak, jak wynika z opisanego wyżej stanu prawnego, nie spowodował on wyeliminowania z rynku podmiotów dokonujących obrotu paliwem płynnym bez koncesji. Przypomnieć też należy, że notoryjne jest, iż taki stan (funkcjonowanie na rynku bez koncesji) mógł trwać także w roku 2005, którego dotyczą okresy rozrachunkowe w rozpoznawanej sprawie. W ocenie WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę przedstawiony powyżej stan prawny uniemożliwia przyjęcie, że sprawdzenie koncesji jest istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy podatnika. Nawet bowiem zadanie takiego pytania przez podatnika nie musiało doprowadzić do wyjaśnienia statusu prawnego jego kontrahenta, zaś uzyskana odpowiedź o braku koncesji nie musiała oznaczać nielegalności działań tego kontrahenta. Zatem jeśli przyjąć, że procedura wydawania koncesji przewiduje skrupulatne stwierdzenie przez organ regulacyjny (Prezes URE) przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej tak dotyczących wymagań podmiotowych, jak i przedmiotowych wykonywania tego rodzaju działalności, to oznaczała ona długotrwałość postępowania i przedłużanie się stanu niepewności i to zarówno po stronie podmiotów ubiegających się o koncesją jak i ich kontrahentów. Skutkami takiej sytuacji nie można zasadnie obciążać podatników kupujących paliwo od podmiotów działających bez koncesji w omawianym okresie. Stoi temu na przeszkodzie zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie zaś, co wykazano powyżej, zarzut braku zachowania należytej staranności związany z brakiem pytania o koncesję na obrót paliwem nie znajduje podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że nie można przenosić argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11 do rozpoznawanej obecnie sprawy. Analizując ewentualny wpływ wyroków TSUE w sprawach C-80 i C-142/11 NSA wywiódł, że w wyroku z tym pkt 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd odwoławczy w wyroku tym wskazał, że rozważania w zakresie prawdziwości faktury miały na celu wskazanie, że skoro w rozpoznawanej przezeń sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W sprawie, w której zapadł cytowany wyrok NSA organy skutecznie zakwestionowały nabycie paliwa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano organy przyznały, że nabycia nie kwestionują. Oznacza to, że zachowują aktualność rozważania TSUE zawarte w wyroku w połączonych sprawach C-80 i C-142/11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "A" i "B". Nie straci przy tym z pola widzenia tego, że okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są niewystarczające dla stwierdzenia, że skarżący wiedział (lub powinien był wiedzieć) o przestępstwie popełnionym przez swych kontrahentów lub ich dostawców. Dokonując powyższych ustaleń baczyć będzie, że w świetle powyższych rozważań ustalenie, czy skarżący zadał pytanie o posiadanie koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółki "A" i "B", z przyczyn wskazanych wyżej, jest niewystarczające dla stwierdzenia, czy przedsięwzięte przez skarżącego akty staranności świadczą o jego dobrej woli. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami – p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku – w sprawie ponoszenia opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ). J.Z.