II FSK 3554/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-254/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku skarżący wskazał, że na podstawie art. 45 ust.1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości") sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej bank między innymi udziela kredytów lub pożyczek na rzecz osób fizycznych oraz innych osób posiadających zdolność prawną. Zdarzają się sytuacje, że dłużnicy nie regulują wierzytelności w terminach ich wymagalności. W takich przypadkach bank tworzy, zgodnie z przepisami o rachunkowości, odpisy aktualizujące na te wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 oraz na zasadach wynikających z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") bank ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów. Od chwili wymagalności wierzytelności bank podejmuje próby ich odzyskania. W trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń tj. wierzytelności, na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c.") Niezależnie od tego bank kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia. Do tego czasu, może jednak dojść do sytuacji, w której bank, pomimo dalszego istnienia możliwości dochodzenia wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązany będzie odpisać wierzytelność z ksiąg rachunkowych. Z chwilą odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych bank będzie w posiadaniu jednego z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednak mimo usunięcia wierzytelności z ksiąg rachunkowych, bank będzie mógł dalej dochodzić wierzytelności do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. W związku z powyższym bank zapytał czy mając możliwość dochodzenia wierzytelności (dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia), pomimo upływu terminu przedawnienia wierzytelności, będzie mógł zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów z chwilą odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych i po udokumentowaniu jej nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącego mając możliwość skutecznego dochodzenia wierzytelności, pomimo upływu terminu przedawnienia wierzytelności, będzie on mógł zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów z chwilą odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych, pod warunkiem udokumentowania jej nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie banku o przedawnieniu na gruncie u.p.d.o.p. można mówić tylko, gdy roszczenie stanie się naturalne (niezaskarżalne), a więc dopiero po podniesieniu przez dłużnika zarzutu przedawnienia. W konsekwencji udokumentowanie nieściągalności wierzytelności oraz jej odpisanie przed podniesieniem zarzutu przedawnienia przez dłużnika będzie uprawniało bank do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ podał, że bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tej wierzytelności. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego bank zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku za prawidłowe uznał stanowisko organu, że bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności, ale gdy przed datą odpisania wierzytelności, jako nieściągalnej, upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego, a dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia. Dalej Sąd wskazał, że u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności naturalnych, czy wygasłych. Wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia. W ocenie Sądu art. 16 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wierzytelności przedawnione, nie wyłączając tych, które jednocześnie spełniają kryteria wierzytelności nieściągalnych określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że w przepisie posłużono się określeniem "wierzytelności odpisane jako przedawnione". Nie może decydować o możliwości zaliczenia danej wierzytelności do kosztów podatkowych dowolnie przyjęty przez bank powód odpisania wierzytelności. Następnie Sąd podniósł, że przepisy o rachunkowości wymagają uwzględniania w księgach rachunkowych takiego zdarzenia jak przedawnienie wierzytelności, bez względu na to, czy jednostka po terminie przedawnienia podejmuje wysiłki w celu dochodzenia roszczenia. Okoliczność, że skarżący sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, nie może stanowić uzasadnienia dla uznania, że wierzytelność przedawniona, ale niewygasła, odpisana z powodu nieściągalności, stanowić może koszt uzyskania przychodu. Sąd dodał, że zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy u.p.d.o.p., przepisów polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że bez względu na postanowienia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jeżeli polskie przepisy o rachunkowości wymagają dokonywania odpisów w związku z upływem terminu przedawnienia, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać będą odpisy pomniejszone o wierzytelności przedawnione. W opinii Sądu odpisy aktualizujące, tak jak rezerwy celowe, dla ujęcia ich w kosztach podatkowych podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości zabezpieczeń, ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, czy wierzytelności przedawnionych itd. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać wierzytelności kredytowych po upływie terminów przedawnienia. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik banku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że nieściągalna wierzytelność z tytułu umowy kredytu, w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art., 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku gdy upłynął termin przedawnienia, natomiast dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienie w dacie odpisana jako nieściągalnej, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 g 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego oraz bezzasadne oddalenie skargi. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Odpowiadać one mają równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika natomiast, że bank tworzy, zgodnie z przepisami o rachunkowości, odpisy aktualizujące na wierzytelności w postaci kredytów lub pożyczek, które nie zawsze są regulowane w terminach ich wymagalności. Bank ujmuje owe odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do tego, czy bank będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem terminu przedawnienia wierzytelności (kredytów lub pożyczek). Obowiązek ten może powstać, gdy zgodnie z przepisami o rachunkowości, bank utrzymuje nadal w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów. Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w takiej sytuacji jest zatem zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przychodami w bankach są kwoty stanowiące równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.).Natomiast skarżący przyjął, że za "wierzytelność przedawnioną" na gruncie prawa podatkowego może być wyłącznie taka wierzytelność, co do której zaistniały kumulatywnie przesłanki jej przedawnienia określone w przepisach prawa cywilnego, a więc upływ terminu przedawnienia i podniesienie zarzutu w tej sprawie przez osobę uprawnioną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym argumentem nie można się zgodzić. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Ewentualna możliwość wyegzekwowania wierzytelności (naturalnych, czy wygasłych), w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia zatem faktu, że takie wierzytelności są w istocie przedawnione. Użyty zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia i odnosi do czasu przeszłego, konkretnego momentu (daty), który już upłynął. Jednak zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nie dotyczy to rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych lecz nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. W przepisie tym jest zatem mowa o wymagalnych kredytach i pożyczkach. Skoro natomiast wierzytelności te przedawniły się, to znaczy, że upłyną już termin ich wymagalności. Ustawodawca okres dochodzenia wierzytelności przez podatnika, dający podstawę do zaliczenia rezerw tworzonych na ich pokrycie w przypadku nieściągalności, świadomie jak się wydaję obwarował terminem przedawnienia, a nie jedynie możliwością (prawem) rzeczywistego dochodzenia roszczenia. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zarówno w doktrynie (por. A. Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3, str. 10), jak w judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r., III SA/Wa 2639/11, czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12). Błędne jest także stanowisko skarżącego, że przepisy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu powinny być interpretowane przez pryzmat prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości) w zakresie znaczenia pojęcia "odpisanie wierzytelności". Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą bowiem decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Wyłącznie przepisy prawa podatkowego określają co jest przychodem, kosztem uzyskania przychodu i dochodem. Aby prawo bilansowe mogło zostać uznane za źródło praw i obowiązków podatkowych, w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie również w niniejszej sprawie wskazał Sąd pierwszej instancji na treść art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nim należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość, stwierdzając następnie, że regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zm.) oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.). Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje natomiast § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków. Zgodnie z nim bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Treść tego przepisu oznacza, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych "odpisów aktualizujących" o równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, jeżeli były one związane z wierzytelnościami przedawnionymi. Nie ma w tym zakresie też znaczenia to, czy dłużnik podniósł prawnie skuteczny zarzutu przedawnienia roszczenia przewidziany przepisami prawa cywilnego, skoro minął termin wymagalności kredytów lub pożyczek. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).