II FSK 2559/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3060/13 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2013 r. nr IPPB5/423-454/13-3/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3060/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O[...] S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: T [...]S.A.) na interpretację indywidualną z 5 września 2013 r., IPPB5/423-454/13-3/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest spółką dominującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej O[...] ("PGK"). W skład PGK wchodzą ponadto spółki zależne: P[...] sp. z o.o., OCS[...] sp. z o.o. i TP[...] sp. z o.o. PGK została zawarta na okres 3 lat podatkowych począwszy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. PGK zamierza skorzystać z ulgi na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka zakłada, że nie zajdą okoliczności opisane w art. 18b ust. 8 i żadna ze spółek wchodzących w skład PGK: nie udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii albo nie zostanie ogłoszona upadłość żadnej z tych spółek obejmująca likwidację majątku, lub żadna ze spółek nie zostanie postawiona w stan likwidacji, albo żadna ze spółek tworzących PGK nie otrzyma zwrotu wydatków na nową technologię w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie możliwe jest, że w jednym z lat podatkowych, na które została zawarta umowa podatkowej grupy kapitałowej, PGK nie osiągnie wskaźnika udziału dochodu w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. na skutek czego PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utrata statusu podatnika może też nastąpić z innych przyczyn na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W związku z powyższym skarżąca zapytała czy w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy w przypadku utraty przez podatkowa grupę kapitałową statusu podatnika spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę w świetle regulacji prawnych zawartych w art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności sąd chciałby się odnieść do podniesionego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 14c, art. 120 i art. 121 o.p. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności lub nie jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Jednakże zauważenia wymaga, że każde uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji indywidualnej, determinowane jest pytaniem i stanowiskiem strony. Zacytowanie przepisów prawa, zawsze jest niezbędnym elementem uzasadnienia, szczególnie tak jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy strona odwołuje się do wykładni językowej przepisu i z nią polemizuje. Jeżeli przepis dla ustalenia wynikającej z niego normy prawnej nie wymaga zastosowania innych rodzajów wykładni niż językowa, trudno oczekiwać od organu obszernych wywodów prawnych, czy też rozważań wykraczających poza argumentację strony. Strona również wskazuje we wniosku, iż treść przepisów jest jasna i szeroko je cytuje w uzasadnieniu wniosku podobnie jak organ. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia zasadnicze wymogi uzasadnienia prawnego interpretacji wskazane wyżej. Sąd nie dopatrzył się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji istotnych uchybień formalnych, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Interpretacja ta odnosi się do istoty problemu, w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez stronę, zawiera jednoznaczną informację dla strony jak przepisy stanowiące istotę sporu należy interpretować. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi z przepisów zawartych w art.18 b ust.8-10 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca wskazał regulację prawną dotyczącą zasad rozliczenia ulgi podatkowej opisanej w ustępach art.18 b u.p.d.o.p. w następujących przypadkach: 1) w przypadku zaistnienia przesłanek powodujących utratę prawa do ulgi wskazanych w ustępie 8 tj. jeżeli: podatnik udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii z wyjątkami w tym przepisie przewidzianymi albo zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie, 2) w przypadku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. W ocenie sądu nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko strony, że przesłanki powodujące konieczność zwrotu uzyskanej ulgi z tytułu nabycia nowych technologii zawarte są wyłącznie w ustępie 8, a ustęp 10 reguluje jedynie sposób zwrotu ulgi w sytuacji, w której nastąpiły łącznie przesłanki do jej zwrotu, opisane w ustępie 8 oraz nastąpiła utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. Zdaniem sądu jest to wykładnia contra legem. Stoi bowiem w sprzeczności z ich jednoznacznym brzmieniem. W ustępie 10 art.18 b u.p.d.o.p. poprzez odesłanie do zasad rozliczenia ulgi określonych w ustępie 9 ustawodawca określił te same zasady rozliczeń ulgi podatkowej z tytułu nabycia nowych technologii w przypadku utraty statusu podatnika, przez podatkową grupę kapitałową, niezależnie od tego czy zaistniały przesłanki określone w ustępie 8 art.18 b u.p.d.o.p. Zastosowanie zabiegu legislacyjnego poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad rozliczeń określonych w ust. 9, a nie ich powtarzanie w kolejnej jednostce redakcyjnej, w przypadku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, nie może prowadzić do wniosku, że skoro zasady rozliczeń utraconej ulgi są takie same to znaczy, że przesłanki ich zastosowania wskazane w odrębnych jednostkach redakcyjnych muszą wystąpić łącznie. Nie jest argumentem za przyjęciem stanowiska strony za zasadne, że w ustępie 9 zawarto zapis "W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8...".Ta część przepisu wskazuje okoliczności zastosowania zasad rozliczenia ulgi w nim wskazanych, natomiast ustęp 10 w przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Przyjęcie jako prawidłowej wykładni prezentowanej przez stronę oznaczałoby, że prawodawca jest nieracjonalny i postanowił w dwóch jednostkach redakcyjnych art. 18b u.p.d.o.p. określić zasady rozliczenia ulgi podatkowej o identycznej treści w razie wystąpienia tych samych okoliczności, o których mowa w ust. 8. W ocenie sądu są to dwie odrębne sytuacje: utrata prawa do ulgi i utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. To, że zasady rozliczeń podatkowych w tych przypadkach są takie same, tezy tej w żaden sposób nie dyskwalifikuje. Za trafne uznał, więc sąd pierwszej instancji, stanowisko organu interpretującego, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, również w sytuacji utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, niezależnie od wystąpienia sytuacji, o których mowa w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. Z tych względów sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową jest samodzielną podstawą dla utraty prawa dla odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 18b ust. 10 u.p.d.o.p. zasadnie uznał, że utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową jest samodzielną podstawą do utraty prawa do odliczeń związanych z nabyciem nowych technologii. Za takim stwierdzeniem wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przemawiają nie tylko względy wykładni językowej kwestionowanych przepisów, ale także systemowej i celowościowej. Przepis art. 18b u.p.d.o.p., obowiązujący w latach 2006 - 2015, stanowił w ustępie 8, że podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: 1) udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo 2) zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo 3) otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie. Ustęp 9 stanowił, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku, o którym mowa w ust. 8 pkt 3, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii. Natomiast zgodnie z ust. 10 przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Każda z przywołanych jednostek redakcyjnych art. 18b u.p.d.o.p. dotyczy innych kwestii. Ustęp 8 odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wyszczególnia przesłanki utraty prawa do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, ust. 9 opisuje obowiązki jakie ciążą na podatniku w razie utraty prawa do odliczeń, zaś ust. 10 odnosi się wyłącznie do podatkowej grupy kapitałowej i wskazuje odrębną przesłankę utraty przez nią prawa do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii. Strona skarżąca błędnie wywodzi, że podatkowa grupa kapitałowa utraci prawo do odliczeń, jeżeli po utracie statusu podatnika, zaistnieje jedna z przesłanek określonych w ust. 8. Nie może tak być już chociażby z tego względu, że ustęp ten odnosi się do podatnika, którym podatkowa grupa kapitałowa być przestała. Ponadto skarżący błędnie odwołuje się do zwrotu normatywnego zawartego w ust. 9 " w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8", albowiem pozostaje on bez związku z odesłaniem zawartym w ust. 10. Stanowi on ab initio, że "przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio". Odpowiednie stosowanie przepisów nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z. 2, s. 374). W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami, lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi, powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 299). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do dwóch zakresów odniesienia. Pierwszy z nich reguluje instytucję prawną, z którą przepis odesłania jest bezpośrednio związany. Drugi zakres odniesienia obejmuje regulację innej instytucji, przy której normowaniu zamieszczono przepis odsyłający. Treść normy funkcjonującej w pierwszym zakresie odniesienia daje się ustalić wprost z brzmienia przepisu odesłania. Natomiast przeniesienie tej normy poza macierzysty zakres regulacji odbywa się z założonym przez ustawodawcę dostosowaniem do drugiego zakresu odniesienia, dopuszczonym formułą "odpowiedniego" stosowania przepisu. Przy ustalaniu sposobu dostosowania normy w drugim zakresie odniesienia, niezbędne staje się wykorzystanie zasad wykładni systemowej i funkcjonalnej. Te zaś skłaniają do przyjęcia, że stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia, chociaż "odpowiednie", powinno nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w pierwszym zakresie. Przy odmiennym założeniu posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby rację bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (por. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 30 stycznia 2001 r., I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr. 3- 4, poz. 16; K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65). Wykładnia systemowa art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. wskazuje, że odesłanie zawarte w ust. 10 odnosi się tylko do części ust. 9, tj. obowiązków podatnika na wypadek utraty prawa do odliczenia, o których mowa w drugiej części zdania pierwszego ust. 9. Te obowiązki spoczywają (ciążą), co wynika wprost ze zdania drugiego ust. 10, na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem kapitałowa grupa podatkowa taki status straciła. Jednocześnie w zdaniu pierwszym ust. 10 poza odesłaniem do odpowiedniego stosowania ust. 9, zawarta jest przesłanka utraty prawa do odliczenia. Jest nią utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Należy jeszcze raz podkreślić, że ust. 9 dotyczy obowiązków jakie ciążą na podatniku w razie utraty prawa do odliczeń, zaś przesłanki utraty prawa do odliczeń zawarte są w ust. 8 i 10. Świadczy również o tym zwrot normatywny w zdaniu drugim "Obowiązek, o którym mowa w ust. 9". Za prawidłowością dokonanej wykładni art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. przez sąd pierwszej instancji przemawiają również wyniki wykładni celowościowej. Zamiarem ustawodawcy, przy uchwalaniu tej regulacji, było wprowadzenie swoistej premii dla podatników, którzy zdecydowali się na inwestowanie w nowoczesne technologie. Trudno byłoby uznać, by z takich preferencji korzystały podmioty, które utraciły status podatnika. Za takim odczytywaniem intencji ustawodawcy przemawia także treść art. 18b ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.