I SA/Bk 29/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. G. O. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej P. G. O. Spółka z o.o. w B. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił P. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie zaliczyła do przychodów 2007 r. nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z poręczeniem przez członków zarządu Spółki kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego. Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.184,99 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od samochodu osobowego H. oraz wydatków na zakup usług gastronomicznych. 2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka, wnosząc w odwołaniu o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalonego dochodu związanego z uzyskaniem przychodu w formie świadczeń nieodpłatnych oraz nieuznania usług gastronomicznych za podatkowe koszty uzyskania przychodów i umorzenie postępowania w tej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "O.p."), mających istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...] uchylił decyzję Organu I instancji i określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2007 r. skarżąca Spółka zaciągnęła dwa kredyty w B. S.A. w W.: kredyt inwestycyjny w kwocie - 5.952.800 zł oraz kredyt obrotowy w rachunku bieżącym do kwoty 6.500.000 zł. Warunkiem uruchomienia powyższych kredytów było poręczenie według prawa cywilnego trzech członków zarządu Spółki: Prezesa Zarządu A. J., V-ce Prezesa Zarządu Ł. P., V-ce Prezesa Zarządu J. S. W zakresie kredytu inwestycyjnego, poręczenia te stanowiły prawne zabezpieczenie spłaty kredytu wraz z odsetkami do czasu przedłożenia w banku prawomocnego odpisu z nowo założonej księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B. W związku z powyższym w dniu [...].01.2007 r. zostały zawarte trzy umowy poręczenia, które obejmowały zobowiązania kredytobiorcy z tytułu ww. umowy kredytu w tym zobowiązania z tytułu odsetek, kosztów dochodzenia roszczeń, istniejące w chwili udzielenia poręczenia i mogące powstać w przyszłości do wysokości 11.905.600 zł, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał tych zobowiązań w terminie oznaczonym w umowie kredytu. Ustalono również, iż przedmiotowe poręczenia członkowie zarządu udzielili nieodpłatnie, co też potwierdziła Spółka w piśmie z [...].01.2013 r. Z kolei w odniesieniu do kredytu obrotowego, poręczenia trzech członków Zarządu, do kwoty 500.000 zł każde, stanowiło zabezpieczenie spłaty kredytu wraz z odsetkami. Wobec powyższego w dniu [...].01.2007 r. zostały zawarte z ww. członkami Zarządu trzy umowy poręczenia, które obejmowały zobowiązania kredytobiorcy z tytułu ww. umowy kredytu w tym zobowiązania z tytułu odsetek, kosztów dochodzenia roszczeń istniejące w chwili udzielenia poręczenia i mogące powstać w przyszłości do wysokości 500.000 zł, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał tych zobowiązań w terminie oznaczonym w umowie kredytu. W świetle powyższego, zdaniem Organu odwoławczego, ustanowione bez wynagrodzenia poręczenia stanowią w Spółce przychód z nieodpłatnych świadczeń, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zawierając umowę poręczenia z instytucją, której przedmiotem działalności są tego typu usługi, Spółka poniosłaby określone wydatki. Unikając więc kosztów związanych z nabyciem usług poręczenia, Spółka uzyskała korzyść. W celu ustalenia wysokości wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia Organ I instancji wystąpił do 15 instytucji finansowych udzielających poręczeń podmiotom gospodarczym w 2007 r. Do wyliczenia wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął dane stosowane w 2007 r. przez P. Sp. z o.o. w B., Ł. Sp. z o.o. w Ł., P. S.A. w S., P. Sp. z o.o. w L. Do wyliczenia wartości uzyskanego przez Spółkę w 2007 r. przychodu Organ pierwszej instancji przyjął średnią prowizję stosowaną przez ww. fundusze poręczeniowe, przy czym w przypadku stosowanych przez te podmioty przedziałów prowizji, przyjął wartość najniższą tj. 1,4375% i 1,0875%. W świetle powyższego, zdaniem Organów, w związku z poręczeniem za spłatę kredytu inwestycyjnego Spółka uzyskała przychód w wysokości 513.429 zł, zaś w związku z poręczeniami kredytu obrotowego - kwotę 16.312,50 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Organ pierwszej instancji wyliczając wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia z tytułu nabycia usługi poręczenia kredytów bankowych, wypełnił dyspozycję art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. Do wyliczenia wartości uzyskanego w 2007 r. przez Spółkę przychodu wziął pod uwagę okres ustanowienia zabezpieczenia, kwotę na jaką ustanowiono zabezpieczenie, a przede wszystkim wysokość prowizji. Ponadto uwzględnił jedynie najniższe wartości prowizji stosowanej przez wymienione powyżej cztery fundusze poręczeniowe i wyliczył średnią (arytmetyczną) z najniższych prowizji. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że Organ I instancji błędnie zakwestionował Spółce wydatki w kwocie 926,59 zł z tytułu usług gastronomicznych, mimo iż były one właściwie udokumentowane zaś Spółka wykazała, że spełniają definicję wydatków pośrednio związanych z przychodem. Dlatego też, w powyższym zakresie należało skorygować decyzję Organu I instancji. 4. Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem zwielokrotnionej wartości przychodu stosownie do ilości poręczycieli oraz przyjęcie przez Organ podatkowy do wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia ceny rynkowej ustalonej niezgodnie z przepisami a także nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów, kosztu wygenerowanego przez nieodpłatne świadczenie, który jest definiowany poprzez wartość wskazanego uprzednio przychodu, - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie nieprzewidzianego ustawą podatkową sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia opartego na założeniu, że ilość istniejących stosunków poręczenia tego samego zobowiązania powoduje zwielokrotnienie wartości uzyskanego przychodu. W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował przyjętą przez Organy podstawę obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego w wysokości 11.905.600 zł jako niezgodnych ze stanem faktycznym. Zdaniem skarżącej Spółki, skoro w chwili zawierania umowy poręczenia wartość kredytu inwestycyjnego wynosiła 5.952.800 zł, nie występowały żadne zobowiązania z tytułu odsetek, ani innych kosztów, jedynie od tej wartości należało wyliczyć wysokość nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Strony skarżącej błędem było również przyjęcie przy wyliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia średniej arytmetycznej ze średnich prowizji i opłat za udzielenie poręczeń przez podmioty profesjonalnie świadczące oraz potrojenie kwoty udzielonego poręczenia z uwagi na liczbę poręczycieli. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej Spółce przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu nieodpłatnego udzielenia poręczeń, w szczególności czy prawidłowo ustaliły jego wysokość? Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. "Inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w powyższym przepisie powstają w wyniku nieodpłatnego korzystania z usług innych podmiotów lub ze składników cudzego majątku. Nieodpłatność świadczenia polega na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, co wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że nieodpłatne udzielenie poręczenia stanowi nieodpłatne świadczenie. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., (II FSK 1776/08) wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia, jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA przyjął, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1156/08), NSA stwierdził, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w przypadku poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność, skoro ustawa podatkowa w art. 12 ust. 6 pkt 1 przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. również wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008, II FSK 1361/07 i 26 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1417/08). Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka uzyskała konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych Spółce kredytów bankowych. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem nie musiała za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić. 8. Spółka nie neguje co do zasady, że otrzymała nieodpłatne świadczenia z tytułu poręczenia kredytów przez członków swojego zarządu. Neguje jednak sposób ustalenie tego świadczenia przez organ podatkowy. Zarzuty skarżącej Spółki sprowadzają się do: 1) multiplikowania przez organ podatkowy przychodu stosownie do ilości poręczycieli, 2) błędnego przyjęcia sposobu wyliczenia wysokości prowizji przy wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia oraz 3) nieuwzględnienia w rozrachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu w równowartości uzyskanego świadczenia. W ocenie Sądu jedynie pierwszy z zarzutów okazał się zasadny. Wskazać przede wszystkim należy, że w myśl przytoczonego art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Organ podatkowy I instancji wystąpił do 15 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie uzyskanych informacji obliczył średnią prowizje stosowaną przez podmioty udzielające poręczeń na obszarze województwa p. W tym zakresie wziął pod uwagę zarówno wysokość poszczególnych prowizji, ale także okres na jaki było udzielane poręczenie a także kwotę poręczenia. Zaznaczyć przy tym należy, że Organ przy wyliczaniu uśrednionej "prowizji" wziął pod uwagę najniższe prowizje stosowne przez poszczególne instytucje finansowe, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącej Spółki. Organy podatkowe słusznie również przyjęły, że podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota 11.905.600 zł i 500.000 zł, a zatem maksymalna kwota na jaką zostało udzielone poręczenie, a nie kwota kredytu udzielonego przez bank, czyli 6.352,800 zł (kwota kredytu inwestycyjnego). Udzielone przez członków zarządu poręczenia obejmowały wszystkie zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, w tym również z tytułu odsetek i kosztów dochodzenia roszczenia. Powyższa kwota wynikała z wyliczenia banku i była wynikiem jego polityki finansowej, powinna z założenia stanowić zabezpieczenie wszystkich ewentualnych roszczeń banku wobec nierzetelnego klienta. Tym samym, warunkiem udzielenia kredytu inwestycyjnego na rzecz skarżącej Spółki było udzielenie zabezpieczeń w postaci poręczeń majątkowych członków zarządu Spółki w kwocie 11.905,600 zł. Gdyby nie to zabezpieczenie, można założyć, że kredyt nie zostałby udzielony lub Spółka byłaby zmuszona do skorzystania z "komercyjnego" poręczenia wierzytelności w instytucji finansowej w podobnej wysokości. Dlatego też w powyższym zakresie również nie można postawić zarzutu Organom podatkowym przyjęcia błędnej podstawy wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. W powyższej analizie i wyliczeniu nie sposób doszukać się błędu, a zatem przyjąć należy, że odpowiada ona treści przepisu art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. 9. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą Spółką, że Organy podatkowe błędnie pomnożyły wartość udzielonego poręczenia przez liczbę członków zarządu, którzy takiego poręczenia udzielili. Wskazać bowiem należy, że zabezpieczenie kredytu przez kilka osób fizycznych może dawać taką samą gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank lub instytucję finansową, profesjonalnie świadczącą takie usługi. Innymi słowy, zabezpieczenie ustanowione przez instytucję finansową ma co najmniej tę samą wartość, co poręczenie członków zarządu spółki. Wielość poręczycieli nie powinna zatem skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. Tym samym wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna być inna, gdyby wskazane kredyty poręczała jedna instytucja finansowa, a inna gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Przemnożenie wartości rynkowej usługi poręczenia przez liczbę poręczycieli zabezpieczających kredyt nie zmienia tej wartości, a prowadzi jedynie do jej zwielokrotnienie odpowiednio do liczby poręczycieli. Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo B. z [...] lutego 2013 r. (k. 101 akt adm.), z którego wynika, że udzielone trzy poręczenia dotyczą tej samej umowy kredytowej, a zatem poręczyciele odpowiadają solidarnie jako współdłużnicy za to samo zobowiązanie. Poprzez zwielokrotnienie liczby poręczeń z pewnością bank uzyskał większą gwarancję spłaty przez Spółkę udzielonego kredytu, nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu osoby udzielające poręczeń odpowiadały jedynie do kwoty udzielonego poręczenia, a zatem do kwoty 11.905,600 zł. Bank nie mógłby żądać od żadnego z poręczycieli zapłaty kwot przewyższających 11.905. 600 zł. Rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, że każdy z członków zarządu udzielił odrębnego poręczenia, na co zgodę wyrazili również ich małżonkowie. Nie oznacza to jednak, że takie poręczenia nie mają charakteru solidarnego względem siebie oraz głównego zobowiązanego, czyli skarżącej Spółki. Istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać obrębie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości. Tym samym przyjąć należało, że w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia Organy naruszyły art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło w powyższym zakresie do naruszenia art. 121 § 1 i 122 O.p. 10. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez pominięcie w rozliczeniu podatku dochodowego za 2007 r. kosztów zużycia majątku finansowego z tytułu udzielonych nieodpłatnie poręczeń kredytów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie ustawodawca w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo 2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem w zakresie nieodpłatnego nabycia świadczenia koszty uzyskania przychodu związane z ich nabyciem, mogą być rozliczone dopiero z datą ich odpłatnego zbycia. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie można w rozliczeniu podatku za 2007 r. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów równowartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. 11. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skarżący w skardze nie wykazał w jaki sposób Organy podatkowe, nawet dokonując nieprawidłowego ustalenia wysokości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczeń majątkowych, mogły naruszyć powyższy przepis Konstytucji RP. Takiego naruszenia nie dostrzega również Sąd. 12. W konsekwencji, Organy podatkowe dokonując wyceny nieodpłatnego świadczenia naruszyły art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem błędnie zwielokrotniły jego wartość, uzależniając ją od liczby udzielonych poręczeń majątkowych. Ponownie rozpatrując sprawę Organy ustalą wartość rynkową usługi poręczenia w odniesieniu do każdej z umów kredytowych zawartych przez Spółkę, bez zwielokrotniania jej o liczbę poręczycieli. 13. Z wyżej powołanych względów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją wydanie decyzja Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnia się wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowiły natomiast przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.