III SA/Po 1026/13

Dnia 24 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Geremek Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2010 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił EO, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za miesiące kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., w okresie od dnia [...] maja 2012 r. do dnia [...] czerwca 2012 r. w przedsiębiorstwie EO, pod nazwą E, przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów akcyzowych, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub określona stawka podatku akcyzowego. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, związane z obrotem olejem napędowym pochodzącym od kontrahentów: G z siedzibą w J. oraz przedsiębiorcy działającego pod firmą M z siedzibą w P. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół, który doręczono kontrolowanej dnia [...] czerwca 2012 r. EO nie złożyła zastrzeżeń ani wyjaśnień do ustaleń kontroli. W wyniku kontroli ustalono, iż w kontrolowanym okresie E posiadało faktury związane z nabyciem oleju napędowego od m.in. spółek G oraz M. Dokumenty te nie odzwierciedlały jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. W odniesieniu do spółki M poczyniono bowiem następujące ustalenia: – spółka w kontrolowanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, – nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę, – w rzekomej siedzibie w P. znajdowało się mieszkanie prywatne, pod drugim adresem spółki (podanym w zgłoszeniu NIP-2) w S. znajdował się pustostan; również korespondencja skierowana na adres z KRS-u (widniejący również na umowie o współpracy handlowej) w P. została zwrócona przez pocztę z adnotacją, że przesyłki nie podjęto w terminie, – w ewidencji Urzędu Skarbowego w S. podmiot nie figurował - do urzędu wpłynęły wprawdzie zgłoszenia NIP-2 podpisane przez prezesa zarządu PS, jednak w dniu [...] marca 2012 r. do tego urzędu wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R jako aktualizacja danych w zakresie zmiany właściwości organu podatkowego, a wezwany prezes zarządu nie dopełnił formalności. – wg Krajowego Rejestru Sądowego siedziba spółki mieściła się w G. – spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dniem [...] października 2010r. ponieważ nie składała deklaracji i zeznań podatkowych, próby kontaktu ze spółką nie powiodły się, a jak wykazała kontrola miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadzona w dniu [...] września 2010r. pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, – z dniem [...] stycznia 2010 r. spółce cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchana w dniu [...] czerwca 2012 r. EO zeznała, iż: – nie wiedziała w jaki sposób nawiązała kontakt z M, zajmował się tym pełnomocnik strony, RP, – nie wiedziała, dlaczego spółka M posługiwała się rożnymi adresami, – nie wiedziała, czy transakcje zakupu oleju napędowego w 2010 r. od M zostały dokonane na podstawie pisemnej umowy, – nie znała osobiście PS, którego podpis widniał na dokumentach sprzedaży oleju napędowego do E, – nie wiedziała, kto był przewoźnikiem oleju napędowego dostarczanego z M , – płatności za faktury dokonywano gotówką, – nie miała wiedzy, że spółce M cofnięto koncesję, Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r. w charakterze świadka pełnomocnik strony, RP, zeznał, iż przedstawiciel M skontaktował się z E proponując współpracę. Wprawdzie pełnomocnik spotkał się z prezesem zarządu M, jednak go nie pamiętał, nie pamiętał również danych osoby, z którą negocjowano dostawy, za które odpowiedzialny był dostawca. Pełnomocnik nie był również nigdy w siedzibie spółki. Zamówienia składano telefonicznie bądź poprzez e-mail. Wiarygodność M ustalono na podstawie wpisu w KRS, zaświadczenia REGON, decyzji w sprawie nadania NIP oraz koncesji, przedłożonych przez przedstawiciela M. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r. w charakterze świadka drugi pełnomocnik, małżonek EO – WO powtórzył treść zeznań prezentowanych przez pierwszego pełnomocnika. W zakresie dotyczącym spółki G dokonano następujących ustaleń. W dniu [...] czerwca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka ZG właściciela i jedynego udziałowca spółki G, który zeznał, że: – nie zbył udziałów spółki na rzecz PS; nie zna kancelarii notarialnej, w której rzekomo zawarł umowę sprzedaży udziałów swojej spółki, a podpis nie jest jego, ponadto nie zna w/w osoby, – dokumentami G można się było posłużyć, bowiem kserokopie i odpisy zostawiał w różnych przedsiębiorstwach, – umowa o współpracy handlowej z E była fikcyjna, zawarta przez podmiot nieuprawniony i nieznany przesłuchiwanemu, – forma pieczątki oraz faktur jest odmienna od używanych przez niego, – adres e-mail używany do korespondencji, jak i sama korespondencja potwierdzająca transakcje i zapłatę są mu nieznane, – podobne, również nieautentyczne faktury były wystawione wcześniej na innego przedsiębiorcę, o czym dowiedział się z czynności sprawdzających UKS w L., – nie potwierdził transakcji z E. Przesłuchana w dniu [...] czerwca 2012 r. EO wyjaśniła że weryfikacją kontrahentów zajmował się pełnomocnik RP. Ponadto, nie wiedziała dlaczego spółka G nie potwierdziła sprzedaży, bowiem E jest w posiadaniu dokumentów kasa wyda (KW) potwierdzonych przez spółkę G, poświadczających odbiór gotówki. PS był jej nieznany, nie była obecna przy podpisywaniu umowy współpracy ze spółką G i nie wiedziała również, kto był przewoźnikiem paliwa dostarczanego z G w 2010 r., nie była obecna przy dostawach paliwa. Nigdy nie była w siedzibie spółki G. Płatności za faktury dokonywano gotówką. Pełnomocnik, RP, przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że przedstawiciel Spółki G zaproponował współpracę handlową i podpisano umowę współpracy. Był obecny przy podpisywaniu umowy współpracy ze spółką G, reprezentowaną przez PS, który jednocześnie przedstawił umowę sprzedaży udziałów potwierdzoną przez notariusza AK w dniu [...] czerwca 2010 r. Nie pamiętał z kim ustalano warunki dostaw oleju napędowego od G, za które odpowiedzialny był dostawca, bowiem podstawowym warunkiem była niska cena i jakość odpowiadająca obowiązującym normom. Nie znał też szczegółów dotyczących załadunku. Nigdy nie był w siedzibie spółki G. Płatności za faktury dokonywano gotówką. Wiarygodność spółki G ustalono na podstawie dokumentów założycielskich (KRS, zaświadczenie REGON, decyzja w sprawie nadania numeru NIP, koncesja na obrót paliwami, umowa sprzedaży udziałów) przedłożonych przez przedstawiciela. Pełnomocnik E, WO, przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012 r. powtórzył treść zeznań pierwszego pełnomocnika wskazując ponownie, iż za weryfikację kontrahentów oraz negocjowanie umów odpowiedzialny był pierwszy pełnomocnik. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec EO. Pismem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. EO pismem z dnia [...] października 2012 r. wniosła o przesunięcie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przychylając się do prośby strony, Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] poinformował ją o niezałatwieniu w terminie postępowania podatkowego, wyznaczając termin do dnia [...] listopada 2012 r. W tym dniu EO w Urzędzie Celnym w L. zapoznała się z aktami sprawy, nie wnosząc uwag, nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, jak też nie złożyła dokumentów ani wyjaśnień w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej Op.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. l, art. 37 1 ust. 1, art. 37 m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm., zwanej dalej u.a.p.), określił EO, prowadzącej w N. działalność gospodarczą pod nazwą E, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż faktury VAT wystawiane przez spółki M i G na rzecz strony były nierzetelne, nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Z protokołów zeznań pełnomocników przedsiębiorstwa strony, a także z zeznań strony i dokumentów zebranych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, iż strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, zwłaszcza że płatność za dostarczany olej napędowy dokonywana była gotówką, a świadkowie nie pamiętali osób związanych z transakcjami. Strona postępowania nie wskazała faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, zatem nie ustalono czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów faktycznego obrotu paliwem. Należało zatem stwierdzić, iż nabyty olej napędowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółki M i G pochodził z nieznanego źródła. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1.u.p.a. była jednak podatnikiem. Ponieważ nabycie z nieznanego źródła oleju napędowego powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, strona zobowiązana była składać deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonywać wpłat należnego podatku, jako nabywca wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), od których nie pobrano podatku akcyzowego – z obowiązku tego strona się nie wywiązała. Z tego względu za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wielkości wykazane na kwestionowanych fakturach zakupu oleju napędowego i zastosowano stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w wysokości 1.048 zł/1.000 litrów oleju napędowego. Na podstawie art. 37h ust. 1 i 2 w związku z art. 37j ust. 1, art. 37 k ust. 1, art. 37 l ust. 1, art. 37 m ust. 1 oraz art. 37q u.a.p. – strona zobowiązana jest do składania informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz dokonywania wpłat należnej opłaty paliwowej, jako nabywca oleju napędowego, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, z którego to obowiązku w przedmiotowej sprawie strona się nie wywiązała, określono wysokość opłaty paliwowej zgodnie ze stawką 233,99 zł za 1.000 l oleju napędowego. Od powyższej decyzji EO złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., wnosząc o całkowite umorzenie postępowania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, wskazując w uzasadnieniu odwołania, że to nie ona doprowadziła do uszczuplenia opłaty w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej, lecz jest jedynie poszkodowaną, przedstawiła bowiem podpisane umowy o współpracy handlowej oraz pisma potwierdzające dokonanie opłat należnych podatków od spółek M oraz G. Odwołująca wspomniała również, że wobec spółki G policja prowadzi odrębne postępowanie na zlecenie prokuratury. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Op., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 37h ust. 1, ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez spółki M oraz G nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, miały jedynie pozorować fakt zakupu od tych podmiotów w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych oraz uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ uznał odwołującą za podatnika wobec udowodnienia obrotu przez stronę olejem napędowym nieznanego pochodzenia, na co strona nie przeprowadziła stosownego kontrwywodu i nie przedstawiła żadnego dowodu na źródło pochodzenia oleju napędowego. Postępowanie wobec spółki G jako postępowanie odrębne od podatkowego – nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, a brak jest podstaw by odmówić wiary zeznaniom jedynego przedstawiciela spółki G. Strona nie dochowała należytej staranności, bowiem nie sprawdziła, czy wystawcy faktur faktycznie dokonują obrotu paliwem, nie sprawdziła co faktycznie znajduje się pod adresami siedzib dostawców (w szczególności M, posługującej się różnymi adresami), nie zweryfikowała we właściwych miejscowo urzędach czy dostawcy są czynnymi podatnikami VAT. Nie poddała wątpliwości faktu, że działający w imieniu M PS nie okazał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu tej spółki, a jego umocowanie nie wynikało z KRS-u. Płatności za faktury dokonywano gotówką, zatem należałoby uznać, iż zrezygnowanie przez stronę z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego i należało uznać, iż strona powinna wiedzieć, że paliwo jest niewiadomego pochodzenia. Zebrane i przedstawione przez stronę dokumenty nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki M oraz G, a tym bardziej – uiszczenie przez nie podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję EO, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów, a nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: – art. 121 Op. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; – art. 122 Op. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka PS - osoby reprezentującej G i M w ramach zakwestionowanych przez organy celne transakcji; – art. 187 § 1 Op. poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że faktury VAT wystawione przez G i M są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz poprzez pominięcie przy wydawaniu skarżonej decyzji okoliczności, iż skarżąca dokonywała zakwestionowane transakcje w dobrej wierze; – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji ustalenie, że spółka M faktycznie nie prowadziła w 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa oraz ustalenie, że faktury wystawione przez wyżej wymienioną spółkę miały jedynie pozorować fakt zakupu od niej paliw, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; – art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż nabycie przez skarżącą paliwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od G oraz M stanowi podstawę opodatkowania akcyzą; – art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. poprzez uznanie, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego nabytego od G oraz M W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż dowody potwierdzają jej stanowisko, zgodnie z którym nabyła ona w sposób legalny od spółek G oraz M olej napędowy, przy tym w cenie nabywanego oleju napędowego uwzględniona była zarówno opłata paliwowa, jak i podatek akcyzowy. Wśród dokumentów są bowiem faktury VAT opatrzone podpisami i pieczęciami stron transakcji, a płatność za każdą z dostaw potwierdzają podpisane przez dostawcę dokumenty KW zaś wszystkie zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone w oparciu o zawarte ze spółkami G oraz M umowy o współpracy handlowej. Wskazani dostawcy na prośbę skarżącej potwierdzili pisemnie fakt opłacenia akcyzy za dostarczone paliwo na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie skarżącej o prowadzeniu działalności przez spółkę M świadczyć ma fakt niewykreślenia z KRS oraz rejestracje i próby aktualizacji danych w poszczególnych urzędach skarbowych. Nadto, organy podatkowe nie powinny badać prawdziwości danych zawartych w KRS. Ponadto, dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego koniecznym byłoby przesłuchanie PS (osoby zawierającej umowy ze skarżącą i biorącej udział w zakwestionowanych transakcjach). Ze względu na brak tej czynności – nie można uznać materiału dowodowego w sprawie za zupełny. W przypadku obydwu dostawców przeprowadzona została wnikliwa wstępna weryfikacja. Przy czym dokonana ona została nie tylko na podstawie przedłożonych przez dostawców odpisów z KRS, ale również na podstawie zaświadczeń REGON, decyzji w sprawie nadania im numeru NIP, koncesji na obrót paliwami płynnymi. Skarżąca uzależniła również podjęcie współpracy od podpisania stosownej umowy. W przypadku spółki G skarżącej przedłożono ponadto umowę z podpisami notarialnie poświadczonymi, z której wynikało nabycie przez przedstawiciela całości udziałów w spółce. W tych okolicznościach trudno jest skarżącej zarzucać niedochowanie zasad należytej staranności przy doborze kontrahentów. W przypadku spółki M, obecny stan faktyczny (problemy ze skontaktowaniem się z przedstawicielami spółki) nie może przemawiać na niekorzyść skarżącej w odniesieniu do 2010 r. Skarżąca, jako nieświadomy naruszeń nabywca, nie powinna również ponosić negatywnych konsekwencji nieuiszczenia podatków przez sprzedawców nabytego oleju napędowego w związku z jednorazowością opodatkowania podatkiem akcyzowym. Za brak uiszczenia akcyzy powinni odpowiadać dostawcy, a nie skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w decyzji podnosząc, iż nabyty olej napędowy nie pochodził od spółek M i G, w konsekwencji czego podatek akcyzowy nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W kwestii jednorazowości podatku - skarżąca była pierwszym podmiotem, który posiadał, a następnie odsprzedawał nieopodatkowany wcześniej olej napędowy - zatem, wbrew jej twierdzeniom, to ona ponosiła odpowiedzialność podatkową za wprowadzanie nieopodatkowanego oleju napędowego do obrotu. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem wykazać się należytą starannością przy weryfikowaniu wiarygodności swoich kontrahentów, w szczególności w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony przez tego kontrahenta, czy też został on odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a nadto skarżąca dokonywała płatności gotówką. Organ podniósł ponadto, że próbował przeprowadzić czynności kontrolne w spółce M już w okresie kontrolnym, okazały się one jednak bezskuteczne. Uznać zatem należało, iż był to podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a za podatnika uznać należało skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako - "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia dla EO zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec 2010 r. oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec 2010 r. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. I SA/Po 1332/02, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1240/96). Ponadto utrwalona już linia orzecznictwa Sądów administracyjnych wskazuje, że jeżeli faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji nie oznacza to tym samym, że olej nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego przez Skarżącą. Należy bowiem odróżnić fikcyjny obrót dokumentami księgowymi, za które uznać należy faktury, od faktu sprzedaży określonych ilości oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których wynika, że działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur miały na celu legalizację faktycznego obrotu o innym przebiegu aniżeli wynikający z wystawionych faktur. W przeciwnym przypadku podejmowanie tych ryzykownych działań nie miałoby żadnego praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. I SA/Po 581/06). Skarżąca, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywała paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. W niniejszej sprawie skarżąca, ani jej pełnomocnicy, nie zweryfikowali nawet tożsamości kontrahentów i posiadanych przez nich uprawnień, nie znali również danych dotyczących dostawców. Płatności były dokonywane gotówką, zatem ustalenie stanu faktycznego jest znacznie utrudnione w wyniku działań samej Skarżącej. Nawet jednak przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez Skarżącą paliwa byli wskazani przez Skarżącą kontrahenci, okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia Skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Brak tego rodzaju dowodów potwierdzili również pracownicy prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa. Jednocześnie sama Skarżąca nie była w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro Skarżąca została uznana podatnikiem w niniejszej sprawie, to w konsekwencji była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, co wynika wprost z art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.a.p., który stanowi, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, zgodnie z art. 37h ust. 2 u.a.p., rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Jednocześnie w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od paliw silnikowych. Zgodnie z dyspozycją art. 122 Op., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Zasadzie tej, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe sprostały, dokonując rozległej analizy dostępnego materiału dowodowego i usiłując ustalić stan faktyczny. W tym miejscu przywołać wypada zasadę ukształtowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszącą się rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów w podobnych sprawach, zgodnie z jej treścią nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiadać winien sam podatnik, który, w oparciu o te właśnie fakty wyprowadzał korzystne dla siebie skutki podatkowe (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 284/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 631/09). Postawiony w kontekście powyższych okoliczności zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 Op. poprzez niewyczerpujące i niedostateczne zebranie materiału dowodowego nie jest słuszny. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem składu orzekającego, organy rozpatrujące sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w zaskarżonych decyzjach obu instancji nie kwestionowano, iż do skarżącej spółki dostarczane było paliwo (olej). Stwierdzono jedynie, iż dostawcą tego paliwa nie były wskazane podmioty i pochodziło ono z nieznanego źródła. Z zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W toku kontroli ustalono, iż podmioty nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącą. Należy podkreślić, że organy uznały skarżącą spółkę za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 Op. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie naruszono zasadny jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach zapłacony. Przywołane argumenty pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił i przeprowadził niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrując, czyniąc tym samym zadość regułom zapisanym w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Op. Mając na uwadze powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.