III SA/Wa 2408/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 16 października 2003 r. Agencja Celna U. Sp. z o.o., będąca przedstawicielem C. Polska, zgłosiła do procedury składu celnego towar w postaci 2 szt. systemów kosmetycznych R. do leczenia rozstępów o łącznej wartości 74.600,00 EUR zgodnie z fakturami: nr [...] i nr [...] z dnia 30 września 2003 r. Organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne i objął powyższe towary wnioskowaną procedurą według dokumentu SAD nr [...]. W dniu 31 maja 2004 r. przedmiotowy towar został w Oddziale Celnym w C. zgłoszony do procedury tranzytu T1 według dokumentu nr [...]. Nadawcą towaru była firma C. Polska, głównym zobowiązanym – S. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), zaś odbiorcą - holenderska L.. W dokumencie tranzytowym jako urząd celny przeznaczenia wskazano Urząd Celny A., gdzie przedmiotowy towar winien zostać dostarczony do dnia 2 czerwca 2004 r. W związku z brakiem informacji z urzędu przeznaczenia o przybyciu towaru, w dniu 11 sierpnia 2004 r. Oddział Celny w C. wysłał notę poszukiwawczą TC 20 dotyczącą noty tranzytowej T1 nr [...]. Przedmiotowa nota poszukiwawcza została zwrócona z adnotacją, że przesyłka i dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie celne w sprawie niezakończonej operacji tranzytowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził niezakończenie procedury tranzytu T1 według dokumentu nr [...] i usunięcie spod dozoru celnego przedmiotowego towaru. W związku z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% dług celny wyniósł 0,00 zł. Powyższa decyzja została skierowana do nadawcy towaru – C. Polska i głównego zobowiązanego - Skarżącej. Od tej decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotowego towaru wobec nadawcy – C. Polska i głównego zobowiązanego - Stronę. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec przedmiotowego towaru w kwocie 78.709,00 zł. Powyższa decyzja została skierowana do nadawcy towaru – C. Polska i głównego zobowiązanego - Stronę, uznanych w postępowaniu celnym dłużnikami celnymi. Pismami z dnia 23 lipca 2008 r. Strony złożyły odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotowego towaru wobec przewoźnika - firmy R. Polska Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru (39.074,00 zł). Przedmiotowa decyzja została skierowana do nadawcy towaru - firmy C. Polska, głównego zobowiązanego – Stronę oraz przewoźnika towaru – R. Polska Sp. z o.o. Odwołania od powyższej decyzji organu celnego pierwszej instancji złożyli: pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. C. Polska, pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. - Strona, a pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. R. Polska Sp. z o.o. C. Polska zarzuciła zaskarżonej decyzji m. in. naruszenie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że firma ta wypełnia znamiona definicji dłużnika celnego, zaś według Skarżącej nie jest ona podmiotem, który usunął towar spod dozoru celnego, nie uczestniczył w tym usunięciu wiedząc jednocześnie (lub powinien był wiedzieć), że towar zostanie usunięty spod dozoru celnego, nie jest też podmiotem, który nabył lub objął w posiadanie taki towar, ani nie był podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, gdyż wypełniał je z upoważnienia inny podmiot. Skarżąca zarzuciła decyzji m. in., że nie ustalono w niej wszystkich Stron postępowania, które powinny ponosić pełną i solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązanie podatkowe. Według Skarżącej za stronę w niniejszym postępowaniu powinien zostać uznany także odbiorca towaru - holenderska firma L.. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego wynikłego ze zdarzenia celnego, bowiem nastąpiło przemieszczenie towaru ze składu celnego do magazynu odbiorcy, a więc dostawa wewnętrzwspólnotowa, która nie pozwala, aby płatnikiem podatku były podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski, a postępowanie podatkowe w związku z tym winno być prowadzone przez właściwy holenderski organ podatkowy. R. Polska Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 i art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", art. 170 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku od towarów i usług" oraz art. 96, art. 203 ust. 3 tiret 3 i art. 215 ust. 1 tiret 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania firmy R. Polska Sp. z o.o. za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymuje w mocy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ celny pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w następujący sposób: podstawa opodatkowania: 177.609,00 zł; stawka podatku od towarów i usług: 22%; należna kwota podatku od towarów i usług: 39.074,00 zł. Jeśli więc dłużnikami celnymi w przedmiotowej sprawie uznano: firmę C. Polska i firmę S. Sp. z o.o., to także te podmioty są podatnikami podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wobec których powstał dług celny w kwocie 0,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało poprzedzone ostateczną decyzją celną tego organu, którą określono między innymi krąg dłużników celnych. Decyzja ta stanowi w istocie dla organu podatkowego, którym jest Naczelnik Urzędu Celnego w C. pewnego rodzaju "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług jak np. krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty (podatników) czy też wysokość długu celnego mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki zatem decyzja celna nie zostanie zmieniona lub usunięta z obrotu prawnego, wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Dokonywanie w dwóch odrębnych postępowaniach: celnym i podatkowym, z których jedno - celne, zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych (np. inny krąg dłużników celnych i podatkowych) godziłoby w zasady demokratycznego państwa prawnego (podobnie NSA w wyrokach: sygn. I FSK 182/06 z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 719/07 z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 213/08 z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 140/09 z dnia 9 grudnia 2009 r. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2007 r. wskutek jej niezaskarżenia stała się ostateczna. Dopiero pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji w tym zakresie zostało zaskarżone przez Strony do Dyrektora Izby Celnej w W.. Postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszej decyzji. Tak więc, jeśli dłużnikami celnymi w przedmiotowej sprawie są: C. Polska i Skarżąca, to tylko i wyłącznie te podmioty mogą być podatnikami podatku od towarów i usług. Postępowanie celne wobec przewoźnika towaru – R. Polska Sp. z o.o. nie było prowadzone i w decyzji w sprawie długu celnego nie została ona uznana za dłużnika celnego, w związku z czym nie może być ona w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też konieczne było uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzję w części dotyczącej uznania firmy R. Polska Sp. z o.o. za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniach C. Polska i Strony zauważył, że większość z nich dotyczy zagadnień związanych z powstaniem długu celnego, natomiast przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem ustosunkowanie się do powyższych zarzutów na etapie postępowania podatkowego jest nieuzasadnione. Tym bardziej, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2007 r. stwierdzająca naruszenie procedury tranzytu i usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz określająca dłużnikami celnymi w niniejszej sprawie C. Polska oraz Strony na skutek nieskorzystania przez Skarżącą ze środków zaskarżenia w trybie zwykłym stała się ostateczna i prawomocna w dniu [...] stycznia 2008 r. Skoro zatem podmioty te nie kwestionowały na etapie postępowania celnego uznania ich za dłużników celnych, podnoszenie zarzutów w tym zakresie w postępowaniu podatkowym jest bezzasadne. W wypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle związany z powstaniem długu celnego i nie ma charakteru samoistnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w składzie celnym znajdował się towar pochodzący z Izraela, a więc towar niewspólnotowy. Towar został w sposób zgodny z przepisami wyprowadzony ze składu celnego, lecz nadal posiadał status towaru niewspólnotowego. Nie może być więc mowy o dostawie wewnątrzwspólnotowej. Towar został następnie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, która nie została zakończona w sposób prawidłowy. Towar usunięto spod dozoru celnego, w związku z czym powstał dług celny, którego naturalną konsekwencją było powstanie zobowiązania podatkowego. Dlatego też postępowania w sprawie długu celnego i zobowiązania podatkowego były prowadzone przez polski organ celny (podatkowy). Organ drugiej instancji powołał się na treść art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył, że ponieważ w sprawie organ celny pierwszej instancji stwierdził w decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r., że procedura tranzytu zgodnie z dokumentem nr [...] nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski), a towar usunięto spod dozoru celnego, nie można uznać, że import towarów został dokonany na terytorium Holandii. Ponadto wyjaśnił, że zawarty w odwołaniu wniosek C. Polska z dnia 16 kwietnia 2009 r. o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 30 marca 2009 r. został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., który postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na Stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona pismem z dnia 28 lipca 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2009 r., bowiem wydane zostały niezgodnie z prawem. Skarżącą zaskarżonej decyzji zarzuciła: - nieustalenie przez organy podatkowe wszystkich stron postępowania, które powinny ponosić pełną i solidarną odpowiedzialność za powstałe w sprawie zobowiązanie podatkowe, w szczególności organy celne pominęły odbiorcę towaru - holenderską firmę L.; - błędne ustalenie przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, które wynikło ze zdarzenia celnego, bowiem w rzeczywistości zaistniało przemieszczenie towaru ze składu celnego do magazynu odbiorcy, a zatem zachodzi procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej, która w żadnym wypadku nie pozwala na to, by płatnikiem podatku były podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski, co oznacza, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno być prowadzone przez właściwy holenderski organ podatkowy; - brak rozstrzygnięcia przez organy celne w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, bowiem samo powołanie norm prawnych, bez dokonania ich obliczenia, nie stanowi o wypełnieniu art. 210 § 1 pkt4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. Jednakże na wstępie należy ocenić, czy wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprawie nie nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Pismem z 27 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Sąd, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Wyjaśnił, iż postanowieniem z [...] maja 2007 r. organ celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 113 k.k.s. § 1, zaś postanowieniem z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. umorzył powyższe dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Ponadto Organ wskazał, iż powyższe postanowienie uprawomocniło się 14 kwietnia 2008 r., a zatem z dniem następnym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł biec dalej. Należy mieć jednak na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważa, że na str. 4 wydanej w sprawie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 30 marca 2009 r. zawarto informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym stwierdzić należy, że Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa o powyższym fakcie, wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia. Z punktu widzenia określonego na wstępie zakresu oceny sprawy przez Sąd, badaniu podlegało znaczenie dla jej wyniku zarzutów błędnego ustalenia okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, zakresu podmiotowego osób zobowiązanych do zapłaty podatku oraz braku rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej (państwo trzecie). Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Stosownie natomiast z art. 36 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie towary objęte procedurą tranzytu zostały przywiezione z państwa trzeciego, a organ celny stwierdził w decyzji ostatecznej, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, bowiem towar usunięto spod dozoru celnego. Zatem argumentując z przeciwieństwa do art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodzić się należy z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie miał miejsce import towarów. Nie można tym samym uznać za Skarżąca, że import towarów został dokonany na terytorium Holandii, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie powstało na terenie kraju. W ocenie Sądu należy bowiem zauważyć, że towary te nie przestały podlegać określonym w art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług procedurom na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju z uwagi gdyż towar usunięto spod dozoru celnego. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Podmioty na których ciążył obowiązek uiszczenia cła także określone zostały w ostatecznej w decyzji w przedmiocie stwierdzenia niezakończenia procedury tranzytu T1 i usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru. Te podmioty prawidłowo zatem w ocenie Sądu zostały uznane w zaskarżonej decyzji za podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy na tak ustalonych faktach, skoro wynikały one z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Nie wystarczy do podważenia kwestii powstania zobowiązania podatkowego jak i kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku, opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące stwierdzenia niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia spod dozoru celnego zostało wydane z naruszeniem prawa. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącą skutek prawny, a to nie nastąpiło do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile będzie skutkował zmianą okoliczności determinujących powstanie obowiązku podatkowego i krąg podatników - wpłynie zarówno ocenę czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług istnieje jak i na określenie podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe (w takim charakterze występował w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej - art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym. Wprawdzie Skarżąca podjęła działania mające na celu uchylenie ostatecznej decyzji organu celnego, jednak podkreślić należy, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, decyzja tamta była decyzją ostateczną i ta okoliczność podlega ocenie Sądu. Kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem nie może być zatem przedmiotem niniejszej sprawy, a do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do okoliczności przesądzających o istnieniu obowiązku podatkowego jak podmiotów na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji także właściwości miejscowej organu podatkowego. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez Sąd co do zasadności zarzutów , o których wyżej mowa. Skoro zaś organy podatkowe powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i krąg podmiotów na których ciąży obowiązek uiszczenia cła wskazanych z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wywiodły z ustaleń dokonanych we wcześniejszej ostatecznej decyzji organu celnego, to działanie takie należy uznać za prawidłowe. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 5 tej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie określiły wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do cytowanych wyżej przepisów ustawy, natomiast nie były zobowiązane do naliczenia odsetek za zwłokę do czego w myśl art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany jest podatnik. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.