III SA/Wa 2446/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. M. i T. G. kwotę 11823 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r., którą określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług G. G. i M. s.c. za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz ustalono odpowiedzialność za te zobowiązania byłych wspólników tej spółki T. G. i M. M.. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika, że w ocenie organu spółka G. G. i M. zawyżyła podatek naliczony. W toku kontroli w dniu 9 grudnia 2012 r. spółka cywilna G. G. i M. została zlikwidowana uchwałą wspólników. Likwidacja spółki była przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." T. G. i M. M. wnieśli odwołanie od decyzji organu pierw decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego T. G. i M. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe za rok 2007. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływanej, jako ustawa o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie. 3) art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku N/AT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28,11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. 4) art. 21 § 3 ustawy O.p. w związku z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) dalej powoływanej , jako u.k.s. oraz w związku z przepisami art. 99 ust. Ustwy o VAT przez bezzasadne wydanie decyzji określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów. 5) art. 138 § 1 i § 2 O.p. przez powołanie przedstawiciela osoby nieobecnej. 6) wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności w powiązaniu z art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 7) wyrażonej wart. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania) poprzez nie danie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przez organ I instancji. 8) wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania obywateli do organów państwa przez nierzetelne określenie stanu faktycznego przeprowadzonego postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. naruszył w/w zasadę. 9) wyrażonej wart. 122 i art. 125 O.p. zasady prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 10) art. 181 § 1 O.p. przez niewykorzystanie wszystkich informacji znajdujących się w dokumentacji, a szczególności dokumentacji technicznej dotyczącej wykonania usług budowlanych 11.) art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego analizy ilości pracowników potrzebnych do każdej roboty budowlanej oraz nieprzesłuchanie świadków. 12) art. 191 O.p. przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżących i przedmiotowej sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże zasadniczym powodem jej uwzględnienia jest wada nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W skardze wady tej Skarżący nie podnosili, jednakże Sąd wadę tę uwzględnił stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których strona skarżąca nie wskazała w skardze. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane za naruszeniem przepisów o właściwości. Właściwość rzeczową organów kontroli skarbowej określają przepisy ustawy u.k.s. Przepisy art. 2 i art. 3 a u.k.s. wymieniają przedmiotowy zakres kontroli skarbowej, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 u.k.s. wykonują organy kontroli skarbowej. W przepisach art. 2 i art. 3a u.k.s. brak jest norm zaliczających do zakresu kontroli skarbowej wydawanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Dlatego wydanie w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 115 § 1 i4 O.p. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. należy uznać za działanie poza kompetencjami przyznanymi przez przepisy prawa. Decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. jest decyzją ustalającą odpowiedzialność podatkową byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki cywilnej. Takiego charakteru tej decyzji nie zmienia okoliczność, że organ decyzją tą określa wysokość zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 4 O.p. nie ma na celu wymiaru zobowiązania w stosunku do podatnika, tak jak ma to miejsce w sytuacji opisanej w art. 21 § 3 O.p. Wymiar ten dokonywany jest wyłącznie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na wspólników. Stosownie do art. 108. § 1O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z treścią art. 13. § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.) orzekanie o odpowiedzialności podatkowej należy do kompetencji naczelników urzędów skarbowych. Zatem w niniejszej sprawie organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji w pierwszej instancji był naczelnik urzędu skarbowego. Według art. 17a O.p. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ramach podatku od towarów i usług właściwość organów podatkowych określa art. 3 ustawy o VAT, który między innymi stanowi: 1. Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. 2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z powyższych regulacji wynika, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalać właściwość ze względu na miejsce wykonywania działalności przez podatnika. Gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka niemająca osobowości prawnej adres siedziby tego podatnika ma znaczenie dopiero wówczas, gdy podatnik wykonuje działalność opodatkowaną tym podatkiem w wielu miejscach objętych zakresem działania dwóch lub więcej organów podatkowych. Tym samym, gdy podatnik prowadzi działalność w jednym miejscu zmiana jego siedziby nie powoduje zmiany właściwości dotychczasowego organu podatkowego. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego, tj. określonego miesiąca, a w przypadku małych podatników, kwartału. W związku z tym zwraca się uwagę, że właściwość w przypadku podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej (zasada perpetuatio fori), co oznacza, że organ podatkowy właściwy w momencie rozpoczęcia się danego okresu rozliczeniowego będzie pozostawał organem właściwym aż do jego zakończenia, choćby nawet uległy zmianie przesłanki, na podstawie których ustalono właściwość (np. zmiana miejsca wykonywania działalności w trakcie okresu rozliczeniowego). W orzecznictwie trafnie się wskazuje, że właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego, bowiem istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej) (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 465/07, wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1259/12 ). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r., III RN 117/01 - że przepis art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń powodujących zmianę ustalonej właściwości organów podatkowych. Pogląd ten zachowuje aktualność także po rządami obecnie obowiązującej ustawy o VAT. W okresach rozliczeniowych, których dotyczy sprawa spółka cywilna G. G. i M. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na obszarze właściwości więcej niż jednego organu podatkowego. Z tego powodu jej właściwość należało ustalić zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT według miejsca siedziby spółki. Z akt sprawy wynika, że w roku 2007 spółka miała siedzibę w miejscowości K. ul. [...]. Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz.1441) i poz. 244 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia organem właściwym dla miejscowości K. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. W świetle przedstawionych powyżej konstatacji ten organ w rozpoznanej sprawie uprawniony był do wydania decyzji w pierwszej instancji. Organem odwoławczym w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i § 4 powołanego rozporządzenia oraz poz. 11 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia jest Dyrektor Izby Skarbowej w G. i to ten organ powinien był wydać w niniejszej sprawie decyzję w drugiej instancji. Wydanie w niniejszej sprawie decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy rzeczowo a w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo w przypadku każdej z tych decyzji stanowiło wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Sąd uważa, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo do odliczenia przez G. G. i M. s.c. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki Skarżących w charakterze podwykonawcy. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zdaniem organów o takim charakterze tych faktur świadczy okoliczność wykazania przez spółkę z o.o. F. w ewidencjach sprzedaży tylko niektórych faktur wystawionych na rzecz spółki G. G. i M. s.c.. Zdaniem organów podatkowych fikcyjny charakter tych faktur potwierdza okoliczność, że podwykonawcami spółki z o.o. F. były następujące podmioty: G. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Na podstawie czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz czynności dokonanych przez inne organy podatkowe organ pierwszej instancji stwierdził, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka deklarowała przez organem podatkowym zatrudnienie pracowników i w ilości niepozwalającej wykonanie prac na rzecz spółki Skarżących. W spółce z o.o. F. nie przeprowadzono czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego z powodu śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki. Zdaniem Sądu wskazane okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę F. były pustymi fakturami. Sam fakt wykonania usług przez spółkę Skarżących przy, których spółka F. miała być podwykonawcą nie jest okolicznością sporną. Zdaniem Sądu korzystanie przez spółkę F. z t.zw. pustych faktur nie może być oceniane jednoznacznie, jako dowód na to że spółka ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz spółki Skarżących. Zdaniem Sądu w sprawie istnieją poważne wątpliwości dotyczące rzeczywistej działalności spółki F.. Okoliczność ta może świadczyć także o tym, że opisane w decyzji nieprawidłowości, występujące w spółce F. miały na celu jedynie zmniejszenie jej obciążeń podatkowych przez rzeczywistym wykonaniu czynności. Deklarowane przez tę spółkę niewielka ilość zatrudnionych pracowników także mogła być wartością niezgodną z rzeczywistością i zatrudnienie faktyczne mogło być większe. Przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe nie usuwają tych wątpliwości. Z tego względu Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że spółce F. nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki Skarżących. Materiał ten okoliczność tę czyni jedynie prawdopodobną. Z uwagi na występującą w niniejszej sprawie wadę nieważności decyzji obydwu instancji Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 122 O.p. ponieważ uznał, że ocenia tego zarzutu będzie miała istotne znaczenie dla dalszego postępowania w sprawie przed organami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 , art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.