II FSK 2814/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/13 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2814/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej A. [...] z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 września 2012 r. określił stratę skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 na kwotę 8.782.889,50 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 9.180.162,96 zł. Ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 397.273,46 zł przez zaliczenie do nich wydatków: nie związanych z przychodami w kwocie 30.789,20 zł (należności za przejazdy taksówkami - 30.589,20 zł oraz wpis do rejestru zastawów - 200 zł), związanych z programem motywacyjnym, realizowanym przez spółkę powiązaną (32.020 zł), związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (4.000 zł), związanych z nabyciem udziałów innych spółek (3.000 zł) oraz w wyniku wykazania jako kosztu podatku od towarów i usług w wysokości 1.906.334,65 zł, wynikającego z obciążeniowej noty księgowej, wystawionej przez M. [...] i opisanej jako "zwrot wydatków związanych z projektem A.B. [...] , w tym obsługa transakcji z A.H. [...]", co zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 327.464,26 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że błędnie ustalono stan faktyczny, a ponadto błędnie przyjęto brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Spółki Akcyjnej M. w części obejmującej podatek od towarów i usług, zawarty w wystawionych na rzecz tej Spółki fakturach, wydatków na obsługę prawną, związaną z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 września 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił stratę skarżącej za rok podatkowy 2008 (to jest za okres od dnia 27 lipca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) na kwotę 8.935.203 zł, uznając, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do wydatków na obsługę prawną, związanych z nabyciem udziałów innych spółek oraz z zaliczeniem do kosztów podatku od towarów i usług ponad kwotę 182.150,76 zł. W pozostałym zakresie podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wskazał, że w ocenianym okresie skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, a program motywacyjny nakierowany był na osoby pracujące w należącej do holdingu spółce zależnej, toteż związane z jego realizacją wydatki nie były powiązane z przychodami skarżącej; można wprawdzie przyjąć, że ustanowienie programu motywacyjnego nastąpiło w ramach świadczonych przez skarżącą usług zarządczych, ale nie wykazała ona przychodu ze sprzedaży tych usług. Ponieważ zarówno skarżąca, jak Spółka Akcyjna M., były podatnikami podatku od towarów i usług, M. S.A. powinna wystawić fakturę, a nie notę obciążeniową. Skoro jednak nota ta dotyczy zwrotu wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firmy M. S.A. i opiewa na kwotę brutto, a więc zawiera podatek od towarów i usług bez odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) uzasadnione jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, ale tylko w tej części, w której udokumentowany notą wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów – ponieważ z objętej notą sumy 1.909.334,65 zł do kosztów uzyskania przychodów zaliczona została kwota tylko 1.010.108,77 zł, koszty te zawyżono tylko o kwotę 182.150,76 zł, odpowiadającej naliczonemu od tej sumy podatkowi od towarów i usług, a nie o kwotę 327.464,26 zł, jak przyjął organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. przez uznanie, że zawyżyła kwotę straty podatkowej przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu kwoty 182.150,76 zł, uznanej za naliczony podatek od towarów i usług, a ponadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a jego oceny dokonano zgodnie z prawem i zasadami logiki. Spółka Akcyjna M. dla udokumentowania kosztów usług doradztwa, due deligence, audytu prawnego i innych, powinna wystawić fakturę VAT, a nie notę księgową, niemniej uwzględniono wyjaśnienia skarżącej odnośnie sposobu zaksięgowania wykazanych w niej wydatków i skorygowano kwotę, której do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. Co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem podatkowym, niemniej na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. podatek naliczony jest kosztem w tej części, w której nie przysługuje jego odliczenie od podatku należnego. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko skarżącej, że w nocie obciążeniowej nie wykazano naliczonego podatku od towarów i usług, jako że z umowy pomiędzy skarżącą a wystawcą noty wynika, iż obciążenie następować miało w kwotach netto z faktur wystawionych na rzecz M. S.A., ale tylko wtedy, gdy spółka ta dokonała odliczenia podatku naliczonego, a więc w pozostałych przypadkach w kwotach brutto; skoro notą obciążono skarżącą kwotami brutto, skarżąca nie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co oznacza, że nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., uprawniające zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 1 § 2 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie skargi za nieuzasadnioną i jej oddalenie, w sytuacji, w jakiej skarga powinna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wobec tego, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w okolicznościach wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparcia dokonanego rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie został prawidłowo zgromadzony, jak również który nie był pełny, a co w rezultacie skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych przepisami art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. i zaakceptowaniem przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz wydaniem orzeczenia z naruszeniem przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., pomimo, że istniały przesłanki do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że dnia 29 listopada 2013 r. wydał decyzję, rozstrzygającą, że usługa M. S.A. na rzecz skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo przytoczenia w postawionym w skardze kasacyjnej zarzucie wielu podstaw kasacyjnych, w tym jednej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) aż trzykrotnie, ma on charakter ogólnikowy, gdyż z jego treści nie wynika, na czym konkretnie polega wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, to jest, jakich faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie ustalono, a które fakty uznano za udowodnione, mimo wątpliwości w tym względzie. Z kolei z wywodu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 5) zdaje się wynikać, że skarżąca kwestionuje zasadność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do prawidłowości rozliczeń M. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług; zarzutu wykroczenia przez Sąd poza przedmiot sprawy, poddanej ocenie, jednak nie podniesiono, nie przytoczono także adekwatnych do takiego zarzutu podstaw kasacyjnych. Brak także zarówno zarzutu, jak i odpowiedniej podstawy kasacyjnej, korespondującej z twierdzeniem o wadliwości przyjęcia, jakoby usługi, świadczone przez skarżącą M. S.A., podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to ze względu na możliwość zakwalifikowania ich do kategorii usług pośrednictwa finansowego. Wreszcie, również poddanie w wątpliwość, czy obie strony kontraktu (to jest skarżąca i M. S.A.) w okresie, którego rozliczeń dotyczyła nota księgowa, były podatnikami podatku od towarów i usług, nie zostało poparte argumentami i dowodami, świadczącymi o trafności obiekcji skarżącej, ani też nie przytoczono takich podstaw kasacyjnych, które umożliwiłyby odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych kwestii – pomijając już to, że w dalszym toku wywodu, zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca zauważa, iż okoliczność, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przesądza automatycznie o tym, że w przypadku każdego świadczenia takiego podmiotu powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT, a fakt posiadania przymiotu czynnego podatnika podatku od towarów i usług zarówno przez skarżącą, jak i przez M. S.A., nie jest wystarczający do przyjęcia, że wydatki udokumentowane notą księgową korespondowały ze spełnieniem przez M. S.A. na rzecz skarżącej świadczenia będącego usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jeśli tak – to jak (z zastosowaniem jakiej stawki podatku) opodatkowaną. Widać więc, że również analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie daje odpowiedzi na zasadnicze pytanie, jaki konkretnie zarzut podnosi skarżąca, to jest, które fakty i na podstawie jakich dowodów ustalono wadliwie, względnie których faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie ustalono, mimo zaoferowania (a przynajmniej istnienia) pozwalających to ustalić dowodów. Można jedynie dodać, że ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać tej skargi. Zarazem nie sposób przyjąć, ażeby istotnie nie poczyniono ustaleń istotnych dla zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnikowi obniżenie kwoty podatku od towarów i usług przysługuje, podatek naliczony kosztu uzyskania przychodów stanowić nie może. Trzeba dodać, że określenie "nie przysługuje" odnosi się do prawnej możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia; skoro zatem prawna możliwość odliczenia zachodzi, a nieodliczenie jest następstwem okoliczności faktycznych – na przykład braku prawidłowo wystawionej faktury, z której wynikałaby kwota podatku do odliczenia – podatek ten kosztu uzyskania przychodów nie stanowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2005 r., FSK 1609/04). Ustalenie, że usługi świadczone przez M. S.A. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawarte są w skarżonej decyzji, nie można więc twierdzić, że nie ustalono faktów, umożliwiających prawidłowe zastosowanie wymienionego przepisu prawa materialnego. Chybiony jest przy tym argument, że ponieważ podstawę decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawnopodatkowa klasyfikacja świadczenia M.S.A., zakwestionowanie zasadności ujęcia przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwoty ujętej w nocie księgowej byłoby dopuszczalne wyłącznie po uprzednim formalnym (w drodze ostatecznej decyzji) zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług spółki M. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut wydania decyzji bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego inną decyzją ostateczną, trudny jest do zbadania ze względu na brak przytoczenia odpowiadającej temu zarzutowi podstawy kasacyjnej. Dostrzec jednak trzeba, że chociaż ostateczną decyzję, stwierdzającą, iż usługi świadczone skarżącej przez firmę M, udokumentowane notą księgową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%, wydano dopiero dnia 29 listopada 2013 r. – a więc już po wydaniu w dniu 17 września 2013 r. odnoszącej się do skarżącej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – nie zmienia to faktu, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, odnosząca się do M. S.A., rozstrzyga sporny problem identycznie, jak odnosząca się do skarżącej decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, to jest w kierunku niekorzystnym dla skarżącej. Jeżeli więc nawet przyjąć, że opisana sekwencja rozstrzygnięć podatkowego organu odwoławczego nie była prawidłowa, było to takie naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie upoważniało zatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tym bardziej niezasadne jest żądanie, by na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego czynnikiem decydującym o podważeniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji był nie tyle brak ustaleń faktycznych, których w istocie dokonano, lecz nieprawidłowa kolejność rozstrzygnięć, podjętych przez organy podatkowe. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, toteż skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej na rzecz organu podatkowego kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.