III SA/Wa 2341/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. D., 21 stycznia 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podał, że jest czeskim rezydentem podatkowym i rozpoczął współpracę z polską spółką kapitałową, w której pełni funkcję członka zarządu na podstawie powołania uchwałą jej wspólników oraz w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ("Kontrakt menadżerski").Skarżący zaznaczył, iż jego obowiązki wynikające z Kontraktu są ograniczone do terytorium Polski. Polegają zaś na: przygotowaniu i monitorowaniu realizacji budżetu spółki; opracowaniu długo i krótkoterminowej strategii pozyskiwania transakcji w Polsce w odniesieniu do zatwierdzonego budżetu i kadry pracowniczej; aktywnym poszukiwaniu możliwości zawierania transakcji na polskim rynku energii zgodnie z wytycznymi i możliwościami spółki; opracowywanie we współpracy ze specjalistami ze spółki zatwierdzonych transakcji strukturyzowanych, negocjowanie i zawieranie transakcji; reprezentowanie spółki w Polsce; przekazywanie okresowych raportów i informacji; pełnienie funkcji członka zarządu spółki oraz wykonywanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją wynikających z polskich przepisów prawa i zgodnie obowiązującymi w spółce ze standardami; odpowiedzialność za sprawy pracownicze; inne czynności związane z działalnością spółki w Polsce. Podstawą i przesłanką zawarcia Kontraktu było powołanie Skarżącego w skład zarządu spółki. Wykonując Kontrakt Skarżący będzie korzystał z majątku spółki, nie będzie zatrudniał pracowników, a dodatkowo spółka będzie mu zwracać koszty poniesione w związku z realizacją Kontraktu. W efekcie Skarżący, jako członek zarządu i menedżer świadczący usługi zarządzania na podstawie Kontraktu, ekonomicznie nie będzie ponosił żadnych kosztów wykonywania tych usług. Kontrakt zobowiązuje Skarżącego do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością. Organizacyjnie i funkcyjnie Skarżący jest podporządkowany w ramach organizacji spółki. Skarżący nie będzie odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach usług zarządczych wykonywanych w oparciu o Kontrakt. Skarżący będzie natomiast ponosił odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki na zasadach i w zakresie wynikającym z Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.")i innych ustaw. Jego wynagrodzenie będzie się składać ze stałej kwoty wynagrodzenia rocznego, wypłacanego w miesięcznych 12 ratach i dodatkowej premii wypłacanej na zasadach przewidzianych w regulaminie premiowania dla pracowników spółki. W ramach współpracy ze spółką Skarżący będzie także świadczył na jej rzecz usługi doradcze, z tytułu których będzie otrzymywał odrębne wynagrodzenie. Usługi te obejmują: opracowanie długo i krótkoterminowej strategii pozyskiwania transakcji dla Czech i Słowacji; aktywne poszukiwanie możliwości zawierania transakcji na rynkach Europy Środkowo- Wschodniej ze szczególnym uwzględnieniem czeskiego i słowackiego rynku energii; analiza konkurencji dotycząca rynku słowackiego i czeskiego: przekazywanie spółce odnośnych danych i prognoz; we współpracy ze specjalistami spółki doradztwo co do zatwierdzonych transakcji strukturyzowanych m.in. poprzez udział w charakterze doradcy na rzecz spółki w negocjowaniu i zawieraniu transakcji w odniesieniu do Czech i Słowacji. Skarżący wyjaśnił, że usługi te będą one świadczone na rzecz spółki na terytorium Czech i Słowacji. Działalność gospodarcza Skarżącego związana z usługami doradczymi jest zarejestrowana i zorganizowana w Czechach, gdzie posiada on wyposażony lokal oraz inne narzędzia i materiały niezbędne do świadczenia tych usług. Związane z Czechami i Słowacją doświadczenie biznesowe Skarżącego wykorzystywane będzie wyłącznie przy świadczeniu usług doradczych dotyczących tych krajów, na terenie których znajdują się również kontakty biznesowe i osobiste Skarżącego, niezbędne do świadczenia tych usług. W Polsce Skarżący nie będzie angażował personelu i nie będzie posiadał zaplecza technicznego w celu realizacji usług doradczych, w tym nie będzie miał stałego lokalu i innych aktywów, ani nie wyznaczy przedstawiciela. W umowach łączących Skarżącego ze spółką przedmiotowy i terytorialny zakres usług doradczych świadczonych na Słowacji i w Czechach oraz pełnienie funkcji zarządczych, będzie ściśle rozdzielony. Rozdział tych funkcji będzie też ściśle przestrzegany w praktyce. Inny będzie ich cel, sposób kalkulacji wynagrodzenia i sposób realizacji świadczeń stron w ramach umowy o świadczenie usług doradczych i umowy dotyczącej funkcji zarządczych. Świadczenie usług doradczych Skarżący będzie dokumentował fakturą, a czynności członka zarządu – rachunkiem. Faktura i rachunek będą wystawiane bez polskiego i czeskiego VAT. W Polsce Skarżący nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Uzupełniając wniosek na wezwanie Organu interpretacyjnego, Skarżący wyjaśnił, że zawodowo związany jest z branżą energetyczną. Brak jego odpowiedzialności wobec osób trzecich wynika m. in. z art. 12 i art. 201 k.s.h. Pełniąc funkcje w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Skarżący jedynie reprezentuje spółkę, tj. wyraża jej wolę w procesie zawierania umów i podejmowania innych czynności prawnych. Działając jako członek zarządu i zaciągając zobowiązania czyni to wyłącznie w imieniu spółki. Skarżący podkreślił, iż postanowienia Kontraktu menedżerskiego w żaden sposób nie modyfikują modelu reprezentacji spółki wskazanego w k.s.h., w szczególności zaś na mocy Kontraktu Skarżący nie nabywa zobowiązań zarządzanej spółki wobec osób trzecich i nie przejmuje jej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Skarżący zaznaczył, iż nie wykorzystuje usług doradczych do świadczonych przez siebie usług zarządzania, które to usługi są typowe dla czynności i obowiązków członków zarządów spółek kapitałowych polskiego prawa handlowego. Kontrakt menedżerski jest jedyną umową cywilnoprawną między spółką a Skarżącym, która określa obowiązki dotyczące czynności i usług zarządczych. Jako kluczową różnicę pomiędzy usługami zarządzania i usługami doradczymi Skarżący wskazał ich charakter. Na usługi zarządcze składają się typowe bieżące czynności związane z funkcjonowaniem spółki, stałym jej reprezentowaniem oraz nadzorowaniem pracy zatrudnionych w niej osób. Natomiast czynności doradcze Skarżącego mają typowy charakter zewnętrznego doradztwa na rzecz spółki, a ich zakres odpowiada językowej definicji tego pojęcia. Zakres wykonywania usług doradczych ograniczony jest do rynków Czech i Słowacji. Usługi doradcze świadczone są wyłącznie w oparciu o odrębną umowę o świadczenie usług. Zgodnie z Kontraktem menedżerskim, czynności zarządzania Skarżący będzie świadczył w miejscu i czasie wymaganych dla należytego wykonania tych czynności, uzgadnianych ze spółką, z uwzględnieniem jej potrzeb. Skarżący, co do zasady, będzie wykonywał usługi zarządzania w siedzibie spółki w W.. Będzie też odbywał podróże służbowe w Polsce i za granicą. Skarżący nie jest udziałowcem spółki, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu na podstawie art. 201 § 4 k.s.h. Skarżący zadał następujące pytania: 1) czy wykonując w oparciu o umowę czynności zarządzania spółką działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? 2) czy w związku ze świadczeniem na rzecz spółki usług doradczych, będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."? Skarżący uważał, iż wykonując czynności zarządzania spółką w oparciu o Kontrakt menedżerski nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełnia przesłanki samodzielnego prowadzenia działalności. (pyt. 1). Odwołał się przy tym do art. 15 ust. 1-3u.p.t.u.oraz art. 13 pkt 2-9ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że wykładni art. 15 u.p.t.u. należy dokonać w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1ze zm.) – dalej "Dyrektywa 112". Zgodnie zaś z art. 10 tej Dyrektywy, do podatników nie można zaliczać pracowników i innych podmiotów działających w oparciu o umowy zbliżone do umowy o pracę. Okoliczność samodzielnego wykonywania działalności, niezbędna do uznania danego podmiotu za podatnika, nie występuje w przypadku umów i czynności prawnych, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę i które kreują stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżący wskazał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i wyrok tego Sądu z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1645/11, zgodnie z którym na gruncie podatku od towarów i usług sytuację prawną menadżera-członka zarządu należy traktować odmiennie niż sytuację menadżera nie będącego członkiem zarządu. Powołanie członka zarządu nie zawsze oznacza nawiązanie stosunku pracy i może być tylko powierzeniem funkcji w organie spółki. Stosunek wewnątrzorganizacyjny, powstający w momencie objęcia funkcji członka zarządu (tzw. "zarząd strategiczny"), obejmuje czynności podejmowane w związku z ogólnym, decyzyjnym prowadzeniem spraw spółki –czynności kluczowe dla funkcjonowania spółki w dłuższej perspektywie czasowej. Sprawowanie zarządu strategicznego jest fundamentalnym obowiązkiem członka zarządu spółki i dla swej ważności nie wymaga zawarcia umowy. Drugi stosunek prawny powinien być nawiązany, jeżeli obok zarządzania strategicznego, członek zarządu bierze czynny udział w zarządzaniu sprawami spółki (tzw. "zarządzanie operacyjne"), jak ma to miejsce w przypadku Skarżącego. Kontrakt menadżerski uznawany jest za alternatywę dla stosunku pracy, ponieważ stanowi próbę dostosowania zatrudnienia pracowniczego do warunków zarządzania organizmem gospodarczym. W trakcie wykonywania takiego kontraktu zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menadżerskiego ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, szczególnych obowiązków zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji i podejmowania dodatkowej działalności. Zdaniem Skarżącego opisane przez niego zdarzenie przyszłe odpowiada powyższym założeniom. Będzie on bowiem funkcjonować w ramach organizacji spółki, która zapewni mu miejsce do wykonywania czynności (biuro) i odpowiednie wyposażanie biurowe, sprzętowe i informatyczne. Spółka będzie zwracała ewentualne dodatkowe koszty poniesione przez niego w związku z wykonywaniem kontraktu. Wypłacane Skarżącemu wynagrodzenie będzie wynikać z kontraktu menedżerskiego i będzie ustalane analogicznie do wynagrodzenia pracowników spółki. Skarżący nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach usług zarządczych. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki samodzielnego prowadzenia działalności. Bez znaczenia jest przy tym autonomiczność członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków (art. 219 § 2 k.s.h.). W ocenie Skarżącego, w związku ze świadczeniem na rzecz spółki usług doradczych nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu u.p.t.u. i z tego względu nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce (pyt. 2). Usługi te będą bowiem świadczone wyłącznie na terytorium Czech i Słowacji, będą dotyczyć tylko tych rynków i będą odrębne od usług zarządzania. W celu świadczenia usług doradczych Skarżący nie zorganizuje w Polsce żadnej stałej struktury, w szczególności zaś nie będzie posiadał tu zaplecza technicznego i nie będzie zatrudniał żadnego personelu. Podatek należny będzie rozliczany przez usługobiorcę, tj. spółkę. Skarżący powołał się na art. 28b, art. 17 ust. 1 pkt4 i ust. 2 u.p.t.u., a także na definicję pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" zawartą w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", a także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). W interpretacji indywidualnej wydanej 2 maja 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego. Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącego w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności z tytułu świadczonych usług doradczych. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Powołał się na definicję działalności gospodarczej zamieszczoną w art. 9 (1) Dyrektywy 112. Akapit pierwszy tego artykułu jako podatnika określa osobę, która samodzielnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Ponadto, osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem podatku od towarów i usług jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, itp.), usługi świadczone w charakterze członka zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, a świadczone usługi będą z kolei objęte zakresem tego podatku. Jeżeli jednak osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku od towarów i usług, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy, działalność tych osób jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku, ponieważ odbywa się to w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności. W ocenie Ministra Finansów opisane przez Skarżącego usługi zarządzania mają zakres podobny do zakresu usług doradczych świadczonych w ramach prowadzonej przez niego działalności. Usługi te polegają bowiem m.in. na opracowywaniu strategii działań oraz aktywnym poszukiwaniu możliwości zawierania transakcji, z tą tylko różnicą, że czynności wykonywane w ramach usług zarządzania dotyczą rynku polskiego, a czynności wykonywane w ramach usług doradczych dotyczą rynku czeskiego i słowackiego. Nie zmienia to jednak faktu, że świadcząc usługi zarządzania Skarżący używa profesjonalnej wiedzy wykorzystywanej przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch, jakże powiązanych, usług. W konsekwencji, świadczenia usług, które wchodzą w zakres działalności gospodarczej Skarżącego nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. jedynie ze względu na fakt, że będzie on członkiem zarządu spółki – usługobiorcy. Minister Finansów stwierdził zatem, bez konieczności analizowania art. 15 ust. 3 u.p.t.u., że wykonując czynności zarządzania, Skarżący wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., świadcząc usługi zarządzania wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zagadnienia ujętego w pyt. 2), Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że skoro nie posiada on w Polsce odpowiedniej struktury (zaplecza personalnego i technicznego) umożliwiającej świadczenie usług, to nie posiada on tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności. W rezultacie do rozliczenia podatku należnego zobowiązana będzie spółka. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania usług świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. – art. 14b § 3przez przekroczenie kompetencji przez organ wydający interpretację, polegające na modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku; – art. 14c § 2 przez wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, lecz do hipotetycznego stanu przyjętego przez organ; – art. 14dprzez wydanie interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, na skutek wystąpienia do Skarżącego z szeregiem pytań, na które ten udzielił odpowiedzi, a które następnie zostały całkowicie pominięte przez przy wydaniu interpretacji, ze względu na poczynienie przez organ interpretacyjny hipotetycznych ustaleń sprzecznych z tymi odpowiedziami. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przypadku czynności wykonywanych przez członka zarządu możliwe jest ustalenie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług z pominięciem analizy powyższych przepisów, jedynie na podstawie przyjęcia pozaprawnych kryteriów "powiązania" czynności objętych i nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz domniemanego "wpływu" pierwszych z tych czynności na drugie. Minister Finansów dokonał dowolnej i wewnętrznie niespójnej oceny stanu hipotetycznego przyjętego w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku i jego uzupełnieniu. Uznał bowiem, że w ramach usług zarządzania Skarżący wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o pozbawione podstawy prawnej kryteria domniemał brak racjonalnej możliwości rozdzielenia powiązanych usług. Tym samym zmodyfikował zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretację wydana została po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Organ interpretacyjny wystąpił do Skarżącego z szeregiem pytań, na które odpowiedzi pominął, czyniąc własne ustalenia. Oznacza to, iż wystąpienie z tymi pytaniami było czynnością pozbawioną mocy i niepotrzebną, a zatem nie można okresu od sporządzenia pisma z pytaniami do otrzymania wyjaśnień Skarżącego, pominąć przy obliczaniu terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA") z 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/11. Zadanie tych pytań wynikało jedynie z chęci przedłużenia postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.p.t.u. Skarżący podniósł, iż twierdzenie Ministra Finansów o braku konieczności analizowania art. 15 ust. 3 tej ustawy narusza zasady wykładni prawa. Jest to bowiem przepis szczególny do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i zgodnie z normą lex specialis derogat legi generalis zawsze musi być przedmiotem analizy w przypadku czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego analiza art. 15 ust. 3 u.p.t.u. wprost wskazuje, że czynności podejmowane przez niego jako członka zarządu spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie spełnia bowiem przesłanki samodzielnego prowadzenia działalności i na skutek tej okoliczności nie będzie podatnikiem w związku z wykonywaniem Kontraktu. Wyłącznie zawarte w powyższym przepisie ma więc zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku. Brak jest podstaw do uznania, że czynności zarządcze są elementem działalności gospodarczej Skarżącego realizowanej poza granicami Polski na bazie usług doradczych. Przyjęcie, iż świadcząc usługi zarządzania Skarżący wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej, było spekulacją Ministra Finansów. Można przyjąć zależność odwrotną, tj. wykorzystanie wiedzy z tytułu czynności zarządzania do prowadzania działalności gospodarczej. Brak jest argumentów za przyjęciem twierdzenia, że zakresy czynności zarządczych i usług doradczych nie są możliwe do rozdzielenia. Nie ma też podstaw do uznania, że klasyfikacja określonej czynności na gruncie podatku od towarów i usług wpływa na klasyfikację na tym gruncie odrębnej czynności o innym wymiarze prawnym, faktycznym i ekonomicznym. Prowadziłoby to bowiem do absurdalnego wniosku, że np. w przypadku zawieszenia działalności gospodarczej prowadzonej w Cechach i na Słowacji, Skarżący przestałby być w Polsce podatnikiem z tytułu funkcji członka zarządu, chociaż zmianie nie uległby zakres jego czynności i obowiązków jako członka zarządu i charakter tej funkcji. Twierdzenia Ministra Finansów pomijają podmiotowy aspekt uznania danej osoby za podatnika. Prowadzą do wniosku, że niezależnie od tego aspektu, czynności dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, ale nieobjęte opodatkowaniem, np. z uwagi na brak przymiotu prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze podatnika, mimo to powinny być opodatkowane. Jako przykład Skarżący wskazał osobę pracującą na rzecz banku w ramach własnej działalności gospodarczej, udzielającą (jako osoba prywatna) pożyczki synowi. Wadliwość stanowiska Ministra Finansów wynika w szczególności z oparcia go o nieczytelne kryterium wpływu usług objętych podatkiem od towarów i usług na inne czynności oraz pozaprawne kryterium"powiązania usług", uzasadniając tymi kryteriami brak konieczności analizy przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w tym zakresie. Skarżący odwołał się do wyroku TSUE z 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow. Wywiódł, że czynności, które same przez się nie stanowią działalności gospodarczej, a są przez podatnika wykonywane dodatkowo, nie mogą być "dołączane" do tej działalności i opodatkowane na takich samych zasadach. Czynności wykonywane przez Skarżącego są wyłączone z definicji działalności gospodarczej na mocy art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i w związku z tym nie mogą być objęte zakresem tej działalności z uwagi na sam fakt, że Skarżący prowadzi inną działalność opodatkowaną. Dołączenie takie byłoby możliwe w przypadku czynności okazjonalnych, które wchodzą w zakres czynności opodatkowanych. W przypadku czynności nieopodatkowanych nie jest ono dopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku było zasadne, jako że wydanie interpretacji wymagało oceny całokształtu działalności prowadzonej przez Skarżącego. Przy wydawaniu interpretacji nie został pominięty art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Stwierdzenie o braku konieczności analizy tego przepisu było konsekwencją przedstawionego uzasadnienia, w którym uznano, że całokształt działalności prowadzonej przez Skarżącego wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach usług zarządzania wchodzą w zakres usług doradczych wykonywanych w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z uchybieniem przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, liczonego od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 tej ustawy. Uchybienie powyższemu terminowi Skarżący wywodził z okoliczności, że zbędne było wzywanie go przez Organ interpretacyjny do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące opisanych we wniosku usług, które to odpowiedzi nie zostały następnie uwzględnione przy wydawaniu interpretacji. W przekonaniu Skarżącego uzasadniało to pominięcie przy wyliczaniu terminu na wydanie interpretacji, okresu oczekiwania na jego wyjaśnienia przez Organ interpretacyjny. Zdaniem Sądu, jako że wykładnia przepisów dokonywana w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie ma charakteru abstrakcyjnego, wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Dlatego też Minister Finansów ma prawo, korzystając z trybu uzupełnienia braków formalnych podania (art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Oczywistym jest, że instytucja powyższa nie może być nadużywana, a wezwanie winno dotyczyć okoliczności istotnych dla wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Z punktu widzenia zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług, zgłoszonych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, nie sposób uznać za zbędne wyjaśnienia okoliczności dotyczących odpowiedzialności Skarżącego wobec osób trzecich, związanej z wykonywanymi przez niego czynnościami zarządzania, czy też relacji i różnic istniejących między usługami zarządzania i usługami doradczymi. W ocenie Sądu wezwanie Skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień było więc zasadne. Okoliczność, że wezwanie to wystosowano pod koniec biegu terminu na wydanie interpretacji, nie stanowi naruszenia prawa. Bez względu bowiem na to, kiedy wezwanie wysłano, okresu oczekiwania przez organ interpretacyjny na odpowiedź wnioskodawcy nie wlicza się do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana. Przepis art. 14d Ordynacji podatkowej wprost odsyła do art. 139 § 4 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął 21 stycznia 2013 r. Wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku wysłane zostało 16 kwietnia 2013 r. Odpowiedź Skarżącego na to wezwanie Organ interpretacyjny otrzymał 29 kwietnia 2013 r. W świetle art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, obliczając okres, o jaki przedłużony został trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji, za datę początkową należało przyjąć dzień następny po dniu wysłania wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku (17 kwietnia 2013 r.), a za dzień ostatni – ten dzień, w którym do Organu interpretacyjnego wpłynęła odpowiedź Skarżącego na to wezwanie (29 kwietnia 2013 r.). Termin na wydanie interpretacji, który upłynąłby 21 kwietnia 2013 r., uległ przedłużeniu o 13 dni. Wydanie zaskarżonej interpretacji 2 maja 2013 r. nie uchybiało zatem terminowi określonemu na postawie art. 14d w związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. II. Sąd nie stwierdził również, aby przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uwzględnił zdarzenie przyszłe inne (zmodyfikowane) w stosunku do opisanego przez Skarżącego. Z pominięciem przez organ interpretacyjny okoliczności wynikających z dodatkowych wyjaśnień wnioskodawcy nie należy bowiem utożsamiać oceny znaczenia tychże okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego. Ocena ta nie musi być zgodna oceną prezentowaną przez wnioskodawcę. Podobnie, uznanie za nieistotne niektórych podanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych nie oznacza modyfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Minister Finansów wziął pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego. Kwestią odrębną jest, czy w odniesieniu do tegoż zdarzenia przyszłego dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny przepisów prawa podatkowego, a także czy przy ocenie tej uwzględnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne podane przez wnioskodawcę. III. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menadżerskiego przez członka zarządu spółki kapitałowej, który na rzecz tej spółki, w oparciu o odrębną umowę zawartą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy również usługi doradcze. Skarżący uważał, że wykonując, jako członek zarządu, czynności zarządzania spółką na podstawie Kontraktu menadżerskiego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów wykonując czynności zarządzania w oparciu o ten Kontrakt, Skarżący wykonuje samodzielną działalność gospodarczą, ponieważ są to czynności (usługi zarządzania) wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Analiza art. 15 ust. 3 u.p.t.u. nie jest konieczna. Strony zajęły natomiast takie samo stanowisko co do drugiego z zagadnień przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Uznały, że w zakresie usług doradczych Skarżący nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a zatem podatek należny z tytułu tych usług będzie rozliczała spółka jako usługobiorca. IV. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 15 u.p.t.u. w ust. 1 stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie zaś do art. 15 ust. 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. (pkt 1), a także czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (pkt 3). Ponieważ spór stron dotyczył czynności, jakie Skarżący wykonywał na podstawie Kontraktu menadżerskiego, wskazać należy, że na podstawie art. 13 pkt 9) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 [tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – wyjaśnienie Sądu]. V. Zasadniczym argumentem przedstawionym przez Ministra Finansów na poparcie stanowiska, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług zarządzania świadczonych na podstawie Kontraktu menadżerskiego, jest podobieństwo zakresu tych usług do usług doradczych świadczonych przez Skarżącego na podstawie odrębnej umowy, zawartej ze spółką w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazał w czym upatruje podobieństwa tych usług. Stwierdził mianowicie, iż polegają one między innymi na opracowywaniu strategii działań oraz aktywnym poszukiwaniu możliwości zawierania transakcji, z tą tylko różnicą, że czynności wykonywane w ramach usług zarządzania dotyczą rynku polskiego, a czynności wykonywane w ramach usług doradczych dotyczą rynku czeskiego i słowackiego. Jego zdaniem, świadcząc usługi zarządzania Skarżący wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Argument ten nie może być uznany za wystarczający, aczkolwiek Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych i usługi te, jak podał, świadczy również na rzecz spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. Zdaniem Sądu prowadzenie przez daną osobę działalności gospodarczej nie przesądza bowiem, że każda aktywność zawodowa tej osoby wykonywana jest w ramach tejże działalności gospodarczej. Można być bowiem w tym samym czasie (aczkolwiek nie w odniesieniu do tej samej czynności) zarówno np. pracownikiem, jak i przedsiębiorcą. Rzeczą Ministra Finansów w rozpoznanej sprawie była ocena statusu Skarżącego jako podatnika w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie konkretnej umowy (Kontraktu menadżerskiego), zawierającej konkretne unormowania co do zakresu usług, wynagrodzenia, kosztów wykonywania usług oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich. Minister Finansów uznał, iż dla oceny tego statusu nie jest konieczna analiza przepisu art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Sąd poglądu tego nie podziela. W przepisie tym wskazano bowiem czynności, które – wykonywane w określonych warunkach – nie są czynnościami wykonywanymi w sposób samodzielny (niezależny) i tym samym nie spełniają podstawowej przesłanki działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przepis powyższy – w powiązaniu z art. 13 pkt 9) u.p.d.o.f. – jednoznacznie wyłącza z zakresu działalności gospodarczej czynności wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego, jeżeli między zlecającym i wykonawcą kontraktu istnieją prawne więzy tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jeżeli zatem Kontrakt menadżerski opisany przez Skarżącego spełnia te warunki, wykonywane na podstawie tego Kontraktu czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. To zaś wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2013, Oficyna Wydawnicza UNIMEX; tom I, s. 834). Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, analiza opisanego przez Skarżącego Kontraktu z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. była zatem niezbędna. Skoro Skarżący powołał się na ten przepis, Organ interpretacyjny powinien był wykazać, odnosząc się przy tym do okoliczności wynikających z przedstawionych przez Skarżącego postanowień Kontraktu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania. Skarżący podał, że realizując Kontrakt będzie korzystał z majątku spółki, która będzie mu też zwracać koszty poniesione w związku z realizacją Kontraktu. Jego wynagrodzenie będzie się składać ze stałej kwoty wynagrodzenia rocznego (wypłacanego w miesięcznych ratach) oraz dodatkowej premii wypłacanej na zasadach przewidzianych w regulaminie premiowania dla pracowników spółki. Organizacyjnie i funkcyjnie Skarżący jest podporządkowany w ramach organizacji spółki. Nie będzie on odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach usług zarządczych. Ponieważ Skarżący pełni w spółce funkcję członka zarządu, z tytułu pełnienia tej funkcji będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach i w zakresie wynikającym z przepisów Kodeksu spółek handlowych i innych ustaw. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów powołał się na podobieństwo zakresu przedmiotowego usług doradczych i czynności zarządczych wykonywanych przez Skarżącego. Nie odniósł się jednak do podkreślanych przez Skarżącego różnic między tymi czynnościami, których istnienie Skarżący wywodził z odmienności charakteru tych czynności, ich celu, sposobu kalkulacji wynagrodzenia i sposobu realizacji świadczeń stron w ramach umowy o świadczenie usług doradczych i umowy dotyczącej funkcji zarządczych. Minister Finansów nie wyjaśnił również, co zasadnie podniósł Skarżący, na czym opiera przekonanie, że wykorzystywanie tej samej wiedzy do wykonywania różnego rodzaju czynności ma wpływ na status podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, iż analizując wniosek i wydając zaskarżoną interpretację nie pominął art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., jako że stwierdził, iż na podstawie tego przepisu nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, które wchodzą w zakres działalności gospodarczej Skarżącego jedynie ze względu na fakt, że będzie on członkiem zarządu. Rzecz jednak w tym, że Minister Finansów nie wykazał, że wykonując czynności zarządcze na opisanych we wniosku warunkach, Skarżący działa jak osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów odniósł się do znaczenia pojęcia "samodzielnie" użytego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz w art. 10 Dyrektywy 112, stanowiącym, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Konieczności analizy określonej czynności z punktu widzenia spełnienia wymogu "samodzielności" jako przesłanki działalności gospodarczej nie podważa stanowisko TSUE zajęte we wskazanym przez Skarżącego wyroku z 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostov przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpułnenieto" grad Warna, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, powinna być uznana za "podatnika" względem każdej innej działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Jakkolwiek TSUE oceniał status podatnika w odniesieniu do czynności okazjonalnej wykonanej przez osobę już prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej, w wyroku tym potwierdził, że jeżeli dana czynność nie stanowi działalności gospodarczej, osoba dokonująca tej czynności nie może być uznana za podatnika w odniesieniu do tej czynności. Przepis art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 stanowi, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Implementację tego przepisu stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu odwołanie się przez TSUE do tego tylko akapitu nie może być traktowane z odstępstwo od wymogu "samodzielności" prowadzenia działalności gospodarczej, który wyklucza uznanie za podatników pracowników i innych osób wskazanych w art. 10 Dyrektywy 112, a na gruncie prawa krajowego – w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Z treści omawianego wyroku TSUE nie wynika, aby kwestia "samodzielności" działania G.Kostowa jako zleceniobiorcy budziła wątpliwości. Nie stanowiła ona przedmiotu zapytania sądu krajowego. Zajmując stanowisko z pominięciem art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów nie dokonał wyczerpującej i przez to prawidłowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w świetle przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. VI. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wymienione w powyższych przepisach elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu interpretacyjnego informację, czy jest to pogląd prawidłowy, a jeżeli jest nieprawidłowy, to dlaczego, oraz jak powinien postąpić zgodnie z przepisami prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwości. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika na czym – w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego – polegała wadliwość jego stanowiska. Wyjaśnienie tej kwestii stanowić powinno element interpretacji określony jako "uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy". W zaskarżonej interpretacji brak jest takiego uzasadnienia. Tymczasem to właśnie uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwala mu poznać, na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczności, iż Minister Finansów ma zdanie inne niż Skarżący. Stanowisko własne Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji. Skoro Skarżący odwoływał się do określonych okoliczności wykonywania czynności zarządczych wynikających z Kontraktu menadżerskiego, na okolicznościach tych opierając twierdzenie, że czynności te nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ ma do nich zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., Minister Finansów obowiązany był ocenić znaczenie tych okoliczności z punktu widzenia powyższego przepisu, albo też wykazać (uzasadnić), dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania. Tego zaś nie Minister Finansów uczynił, a w każdym razie w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił żadnej argumentacji w tym zakresie. Nie jest bowiem taką argumentacją samo stwierdzenie o braku konieczności analizowania art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera elementów wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach dokonanej oceny jego stanowiska oraz powodach, dla których za prawidłowe należało uznać stanowisko odmienne. VII. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja indywidualna jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Dopiero taka ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu interpretacyjnego może stanowić podstawę kontroli merytorycznej interpretacji indywidualnej. Sąd nie może zastąpić Ministra Finansów w ocenie, czy i z jakiego powodu w rozpoznanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów zajętym w zaskarżonej interpretacji, że ocena taka nie jest konieczna. Odpowiedź na skargę, nawet gdyby zawierała stosowną argumentację, nie mogaby skutecznie uzupełnić braków uzasadnienia interpretacji indywidualnej. VIII. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącego. Kierując się wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasadą, że sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej oraz uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd dodatkowo podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).