VIII SA/Wa 1000/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oddala skargę. 1. Decyzją z [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. O. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2012 r. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości "[...]" Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za wszystkie miesiące 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie [...] zł). Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 – 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Wskazał, że przedmiotowe zaległości Spółki wynikają z decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. 2. Stan faktyczny. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik MUS ustalił, że skarżący jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od [...] marca 2007 r. do [...] sierpnia 2010 r., czyli w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Wskazał przy tym na akt założycielski Spółki z [...] marca 2007 r. oraz protokół ze zgromadzenia wspólników z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor IS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Zauważył, że istnieją i są wymagalne zaległości podatkowe, którymi skarżący został obciążony. Wskazał na szereg podjętych przez Naczelnika MUS czynności egzekucyjnych (zob. s. 9 – 11), które okazały się bezskuteczne. W toku tych czynności uzyskano bowiem tylko kwotę [...] zł, która została zaliczona na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji wynika nadto z prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, w związku z jej zaległościami z tytułu VAT za inne okresy rozliczeniowe. Postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor IS dodał, że przedmiotowe zaległości (łącznie ponad [...] milionów złotych) powstały w związku z fikcyjną działalnością Spółki (skup i sprzedaż złomu) w latach 2007 – 2009 i obrotem tzw. pustymi fakturami. Spółka nie posiada majątku i dochodów (zob. s. 10 zaskarżonej decyzji), które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika MUS. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 Op. 2.2. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został bowiem złożony. Skarżący nie wykazał, że niezłożenie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) Op, nastąpiło bez jego winy. Przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały zaś w czasie pełnienia przez skarżącego jako członka zarządu Spółki, gdyż od lipca 2007 r. nie regulowała ona swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu VAT, o czym świadczą wydane dla Spółki przez Dyrektora UKS decyzje wymiarowe. Kondycja finansowa Spółki była wówczas na tyle zła z powodu wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 14 zaskarżonej decyzji), że wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. 2.3. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika MUS przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik MUS prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Zauważył, że okoliczność, iż skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w dniu wydania decyzji wymiarowych, w świetle art. 116 § 4 Op nie wywiera wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak i zbycie przez skarżącego wszystkich udziałów po ujawnieniu sposobu działania Spółki w trakcie kontroli skarbowej. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, tj: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 150 Op polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 23 § 2 w związku z art. 181 i art. 201 § 1 pkt 2 Op polegające na wydaniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie z tytułu VAT, po odstąpieniu przez organ od oszacowania podstawy opodatkowania i oparciu tej decyzji na księgach podatkowych i innych dokumentach, mimo zakwestionowania ich zgodności z prawem przez organy kontroli skarbowej, podczas gdy w takim przypadku, wobec wszczęcia postępowania karnego w przedmiocie czynów zabronionych, o których mowa w art. 62 § 2 k.k.s. i 56 § 1 k.k.s., organ winien zawiesić postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (tj. prawidłowości i legalności wystawionych przez Spółkę faktur), ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania. - naruszenie art. 116 § 1 Op polegające na orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu [...] Sp. z o. o. za jej zobowiązania podatkowe za wszystkie miesiące 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, w której nie zaistniały ku temu przesłanki, tj. obowiązek podatkowy powstał w dacie, w której skarżący nie był już członkiem zarządu ww. Spółki; 3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op brak było podstaw do wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzja wymiarowa dla Spółki nie weszła bowiem do obrotu prawnego. Nie było podstaw do zastosowania art. 150 Op. Wystąpiły nadto podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego. Brak było podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki. Nie zostały także spełnione przesłanki, o których mowa w art. 116 Op, gdyż decyzja wymiarowa Dyrektora UKS została wydana w czasie, gdy skarżący nie był już wspólnikiem Spółki. Nie pełnił też żadnych funkcji w jej zarządzie. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżącego należy obciążyć odpowiedzialnością podatkową za zaległości spółki kapitałowej z tytułu VAT. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał nadto, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 116 § 1 – 2 Op, uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu VAT. Zdaniem organów, wydana dla Spółki na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Op (deklaratoryjna) decyzja wymiarowa Dyrektora UKS, weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 150 Op, przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, nadto finansowała swoją działalność głównie obcym kapitałem. Nie była zatem samodzielna finansowo (posiadała nadmierne zadłużenie). Przedmiotem działalności Spółki było zaś wystawianie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zobowiązania z tytułu VAT, które przekształciły się w zaległości podatkowe, powstały zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 Op wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 4.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 5. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że w dniu wydania decyzji istniały zaległości Spółki z tytułu VAT, którymi obciążony został skarżący, za okresy rozliczeniowe, w których pełnił on obowiązki członka jej zarządu. Decyzja wymiarowa wydana dla Spółki weszła zaś do obrotu prawnego (została doręczona [...] września 2012 r.), zgodnie z art. 150 w związku z art. 151 Op, czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ([...] listopada 2012 r.). Naczelnik MUS nie naruszył zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (okoliczność bezsporna). Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od [...] marca 2007 r. do [...] sierpnia 2010 r. (okoliczność bezsporna), tj. w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, iż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Skoro przedmiotem działalności Spółki było w istocie wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, to znaczy, że jej zobowiązania z tytułu VAT powstawały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Op. Decyzja wymiarowa wydana dla Spółki ma charakter deklaratoryjny. Organy trafnie przyjęły zatem, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że w dniu wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu Spółki. Okoliczności zaprzestania działalności w zarządzie Spółki oraz zbycie jej udziałów przez skarżącego potwierdzają stanowisko organów, że skarżący miał świadomość faktycznego charakteru działalności Spółki oraz związanych z tym, negatywnych dla niego konsekwencji prawnych. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (o czym mowa wyżej) lub oczywiście chybione. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem decyzja obciążająca skarżącego odpowiedzialnością podatkową, a nie deklaratoryjna decyzja wymiarowa wydana dla Spółki. Za oczywiście chybione w związku z tym należy uznać zarzuty skargi dotyczące decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 2 Op (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II FSK 894/10; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). W świetle zaś art. 116 § 4 Op w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 Op, za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 116 § 1 Op. Eksponowany przez autora skargi fakt, że skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w dniu wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych organów na tyle istotnych, że wystąpiłaby przesłanka do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego, szczególnie przepisów art. 116 § 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik niniejszej sprawy, o czym mowa wyżej. Czynności podejmowane przez skarżącego w celu uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 Op, związanej z konsekwencjami faktycznej działalności Spółki, w której skarżący jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu, Sąd uznał za bezskuteczne. Zaprzestanie przez skarżącego działalności w zarządzie Spółki oraz zbycie jej udziałów po wszczęciu kontroli skarbowej (w związku z tym zdarzeniem), w świetle art. 116 § 4 Op nie wywierają bowiem pożądanego przez skarżącego skutku, tj. braku możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Istotne bowiem jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka jednoosobowego zarządu Spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Za oczywiście chybione Sąd uznał te zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację, które dotyczą naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 150 Op, gdyż autor skargi bezpodstawnie wskazuje na przepisy regulujące doręczenie pism osobom fizycznym (art. 148 i art. 149 Op) pomijając fakt, że w stosunku do osób prawnych zastosowanie znajdować mogły tylko przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 Op, zgodnie z odesłaniem przewidzianym w art. 151 Op. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.