I FSK 1359/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 137/14 w sprawie ze skargi U. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi U. K. uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 22 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 10 grudnia 2013 r., stwierdził, że ww. postanowienia nie mogą być wykonane w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy był następujący. U. K. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług pocztowych dostosowanych do indywidualnych potrzeb usługobiorców, które planuje świadczyć po 1 stycznia 2016 r. We wniosku tym wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług pocztowych i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. W dniu 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529), która przewiduje m.in., że powszechne usługi pocztowe świadczone będą przez operatora wyznaczonego wybieranego na okres 10 lat przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE. W okresie przejściowym (od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.) obowiązki operatora wyznaczonego pełni dotychczasowy operator publiczny. Uwzględniając planowany rozwój działalności w obszarze rynku usług pocztowych Skarżąca rozważa przystąpienie do najbliższego konkursu na operatora wyznaczonego. W przypadku jego wygrania i uzyskania statusu operatora wyznaczonego, byłaby zatem obowiązana do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego obejmującego świadczenie przez Skarżącą usług po jej wyborze na funkcję operatora wyznaczonego przez Prezesa UKE. W ramach przyszłej działalności prowadzonej jako operator wyznaczony, Skarżąca będzie oferowała usługi pocztowe także w ramach przetargów na rzecz podmiotów publicznych, w szczególności: urzędów miejskich, gminnych, jednostek sądów powszechnych i administracyjnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych itp. (tj. na rzecz podmiotów z sektora finansów publicznych, mieszczących się w wyłączeniu z art. 3 pkt 11 in fine Prawa pocztowego, czyli podmiotów, które niezależnie od wolumenu nadawanych przesyłek nie posiadają statusu nadawcy masowego). Usługi te będą obejmowały doręczanie w kraju oraz za granicą korespondencji o cechach, gabarytach oraz masie mieszczących się w zakresie usług powszechnych. Zasadnicza istota powyższych usług będzie tożsama z istotą usług powszechnych. Skarżąca przewiduje różnice pomiędzy oferowanymi w przetargach usługami a usługami dostępnymi dla pozostałych użytkowników, które będą wynikały przede wszystkim z dążenia do dostosowania oferty do wymogów zamawiającego, opisanych szczegółowo w specyfikacjach istotnych warunków poszczególnych zamówień. Wśród różnic tych Skarżąca wymieniła następujące cechy usług (które mogą wystąpić także łącznie): (-) rabaty przekraczające dopuszczalny dla usług powszechnych poziom; (-) wyższe niż w przypadku usług powszechnych odszkodowania należne usługobiorcy od Skarżącej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania; (-) zobowiązanie usługobiorcy do nadawania przesyłek w określonej, a nie dowolnej placówce pocztowej; (-) zobowiązanie usługobiorcy do nadawania przesyłek w określonych godzinach funkcjonowania placówki pocztowej, a nie w godzinach jej funkcjonowania w ogóle; (-) zobowiązanie usługodawcy do odbierania wysyłanej przez usługobiorcę korespondencji z jego siedziby. W związku z powyższym Wnioskodawczyni sformułowała pytanie, czy w stosunku do usług pocztowych oferowanych w przetargach na warunkach opisanych wyżej, będzie mogła stosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. organ odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej we wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie określonym w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "O.p.". Po rozpatrzeniu zażalenia organ ten wydał 22 stycznia 2014 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odwołał się do regulacji art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14k-14n O.p. i stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i/lub uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być skonkretyzowane i muszą dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które planuje. Jednakże z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, a w szczególności na ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna sytuacji osadzonej w tak odległej w czasie (tj. 2016 r.) "przyszłości podatkowej", co do której nie można przewidzieć, jakie będzie niosła za sobą zmiany w przepisach prawa podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że kwestia, o którą Skarżąca pytała we wniosku, wymaga analizy regulacji zawartych w ustawie Prawo pocztowe, dotyczących powszechnych usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych oraz przepisów wyłączających z grona tych nadawców podmioty należące do sektora finansów publicznych. Przepisy Dyrektywy oraz obecnie obowiązujące przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują tymczasem ani przedmiotowo, ani podmiotowo, jakie usługi pocztowe stanowią powszechne usługi pocztowe. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących na dzień wydania postanowień organ nie mógł/nie może zatem przesądzić, czy planowane przez Skarżącą usługi (w sytuacji przedstawionej we wniosku) będą objęte zwolnieniem w tak odległej przyszłości. Ponadto, na dzień dzisiejszy, w świetle przepisów ustawy Prawo pocztowe, Skarżąca nie jest podmiotem mogącym pełnić obowiązki tzw. operatora wyznaczonego świadczącego powszechne usługi pocztowe. Powyższe oznacza, że organ nie był i nie jest w stanie na obecnym etapie ocenić stanowiska co do sposobu opodatkowania usług pocztowych, jaki będzie obowiązywał na gruncie prawa krajowego w roku 2016. W świetle przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji, interpretacja indywidualna może wprawdzie dotyczyć zdarzenia przyszłego, lecz ocena stanowiska wnioskodawcy może być dokonana przez organ jedynie w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Ocena taka pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z instytucją gwarancji ochrony prawnej w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Otrzymując interpretację indywidualną, wydaną na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, Skarżąca nie mogłaby korzystać z jej ewentualnej ochrony w sytuacji zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mającego na celu wydanie interpretacji. Jej zdaniem postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że na żadnym etapie sprawy nie żądała wydania interpretacji na podstawie stanu prawnego, który będzie obowiązywał w 2016 r. Zwróciła uwagę, że w odniesieniu do większości wniosków o interpretację, dotyczących zdarzeń przyszłych, organ nie może z pewnością stwierdzić, jakie przepisy prawa podatkowego będą obowiązywały w momencie realizacji tych zdarzeń, gdyż możliwe są zarówno zmiany ustaw podatkowych jak i aktów wykonawczych (których proces legislacyjny bywa stosunkowo krótki). W rezultacie, celem analizy konsekwencji podatkowych dla każdego zdarzenia przyszłego jest przyjęcie domniemania, że w momencie faktycznego wystąpienia opisanego we wniosku zdarzenia przepisy podatkowe będą miały takie samo brzmienie, jak w momencie wydawania interpretacji. W przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w stosunku do regulacji stanowiących podstawę interpretacji podatkowej, interpretacja taka zostaje pozbawiona swojej mocy, a Skarbowi Państwa nie grożą jakiekolwiek negatywne konsekwencje związane z jej wydaniem. Przyjęcie punktu widzenia organu prowadziłoby do konieczności odmawiania wydania jakichkolwiek interpretacji indywidualnych dotyczących zdarzeń przyszłych. Ponadto, pomimo że przedmiotem interpretacji nie powinna być ocena jej zdolności do pełnienia funkcji operatora wyznaczonego, organ zarzucił, że Skarżąca nie jest takim podmiotem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem WSA skarga okazała się zasadna, bowiem Minister Finansów w sposób nieuzasadniony zastosował art. 165a § 1 O.p. Art. 165a § 1 O.p. może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez osobę zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W sprawie będącej przedmiotem kontroli organ interpretacyjny nie wykazał, by wniosek pochodził od osoby, która nie jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania. Organ interpretacyjny nie uzasadnił także w sposób przekonujący przyczyn powodujących, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej nie może być wszczęte. Sąd nie podzielił argumentów organu dotyczących istoty interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjnego charakteru. Oprócz funkcji gwarancyjnej, uwypuklanej przez organ, indywidualne interpretacje prawa podatkowego mają także funkcję informacyjną. Organ w interpretacji indywidualnej przedstawia bowiem swój pogląd dotyczy rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Nie ma wątpliwości, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna bądź to zaistniałego stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia przywołanych przepisów nie można wywieść, tak jak to czyni organ interpretacyjny, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna sytuacji odległej w czasie. Otóż zasadą jest, że zawsze, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, a elementy stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, tj, w przypadkach o których mowa w art. 14b § 5 O.p., interpretacja może być wydana. Dokonując analizy konsekwencji podatkowych dla zdarzenia przyszłego należy przyjąć domniemanie, że w momencie faktycznego wystąpienia opisanego we wniosku zdarzenia przepisy podatkowe będą miały takie samo brzmienie, jak w momencie wydawania interpretacji. Odnosząc się do podniesionej przez organ interpretacyjny kwestii braku regulacji w przepisach Dyrektywy oraz obecnie obowiązujących przepisach krajowej ustawy o podatku od towarów i usług regulacji, która pozwalałaby wskazać, jakie usługi pocztowe stanowią powszechne usługi pocztowe, który to brak, zdaniem organu, nie pozwalał ocenić stanowiska Skarżącej, co do sposobu opodatkowania usług pocztowych, Sąd przypomniał, że w przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany jest je przeanalizować. Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy od pojęć uregulowanych w przepisach z innego zakresu prawa zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowoprawnego. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego organ powinien wydać interpretację indywidualną pomimo tego, że sformułowane we wniosku zagadnienie uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnego i hipotetycznego zdarzenia przyszłego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że zdarzenie przyszłe i pytanie przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norni przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej. Naczelny Sąd Administarcyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów w sposób nieuzasadniony zastosował art. 165a § 1 O.p., według którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jakkolwiek istotnie brzmienie ww. przepisu może powodować pewne niejasności, (zwłaszcza stwierdzenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" jest mało precyzyjne), to jednak w ocenie Sądu nie można przyjąć, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku było na tyle abstrakcyjne, że faktycznie uniemożliwiało organowi wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczy argument Ministra Finansów, odmawiającego wszczęcia postępowania, dotyczył gwarancyjnego charakteru interpretacji indywidualnych. Zdaniem organu przedmiotem jego rozstrzygnięć nie może być ocena prawna sytuacji osadzonej w tak odległej w czasie (tj. 2016 r.) "przyszłości podatkowej", co do której nie można przewidzieć, jakie będzie niosła za sobą zmiany w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko nie jest uzasadnione. Jak bowiem wskazywał już Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy konsekwencji podatkowych dla zdarzenia przyszłego należy przyjąć domniemanie, że w momencie faktycznego wystąpienia opisanego we wniosku zdarzenia przepisy podatkowe będą miały takie samo brzmienie, jak w momencie wydawania interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z brzmieniem § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Bez wątpienia zatem przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być zarówno ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. W opinii NSA z brzmienia tych przepisów nie można wywieść - jak to czyni organ interpretacyjny - że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna sytuacji odległej w czasie. Nie można za zasadne zatem uznać zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Ministra Finansów, który uważa, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień. W całym postępowaniu, w tym także w skardze kasacyjnej, organ podkreśla gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnych, zapominając jednakże o ich charakterze informacyjnym. Przyjęcie punktu widzenia Ministra Finansów doprowadzić by mogło do sytuacji, gdy organy zawsze będą odmawiały wydania interpretacji indywidualnych dotyczących zdarzeń przyszłych z uwagi na fakt, że możliwa jest zmiana przepisów podatkowych skutkująca utratą ich funkcji gwarancyjnej. Tymczasem przecież w przypadku takiej zmiany przepisów w stosunku do ich brzmienia będącego podstawą wydanej interpretacji podatkowej, interpretacja taka zostanie po prostu pozbawiona swojej mocy gwarancyjnej, co nie skutkuje żadnymi negatywnymi konsekwencjami dla Skarbu Państwa. Można wręcz powiedzieć, że ryzyko zmiany przepisów jest każdorazowo wkalkulowane w składane wnioski o interpretacje indywidualne dotyczące zdarzeń przyszłych. Końcowo należy jeszcze odnieść się argumentacji organu, który twierdzi, że opisane zdarzenie przyszłe odnosi się do wielu kwestii pozostających poza sferą przepisów podatkowych. Takiego stanowiska nie można podzielić, albowiem, primo, mało która sytuacja dotycząca podmiotów gospodarczych ogranicza się wyłącznie do przepisów stricte podatkowych, a secundo, to właśnie od pojęć uregulowanych w przepisach z innego zakresu prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowoprawnego. Reasumując, zarówno realia czasowe, faktyczne, jak i prawne, nie były na tyle abstrakcyjne, aby uzasadniało to wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.