I SA/Bk 137/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi U. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Ministra Finansów z [...].12.2013 r. nr [...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej U. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U. K. (dalej jako Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług pocztowych dostosowanych do indywidualnych potrzeb usługobiorców, które planuje świadczyć po 1 stycznia 2016 r. We wniosku tym wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług pocztowych i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. W dniu 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529), która przewiduje m.in., że powszechne usługi pocztowe świadczone będą przez operatora wyznaczonego wybieranego na okres 10 lat przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE. W okresie przejściowym (od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.) obowiązki operatora wyznaczonego pełni dotychczasowy operator publiczny. Uwzględniając planowany rozwój działalności w obszarze rynku usług pocztowych Skarżąca rozważa przystąpienie do najbliższego konkursu na operatora wyznaczonego. W przypadku jego wygrania i uzyskania statusu operatora wyznaczonego, byłaby zatem obowiązana do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego obejmującego świadczenie przez Skarżącą usług po jej wyborze na funkcję operatora wyznaczonego przez Prezesa UKE. W ramach przyszłej działalności prowadzonej jako operator wyznaczony, Skarżąca będzie oferowała usługi pocztowe także w ramach przetargów na rzecz podmiotów publicznych, w szczególności: urzędów miejskich, gminnych, jednostek sądów powszechnych i administracyjnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych itp. (tj. na rzecz podmiotów z sektora finansów publicznych, mieszczących się w wyłączeniu z art. 3 pkt 11 in fine Prawa pocztowego, czyli podmiotów, które niezależnie od wolumenu nadawanych przesyłek nie posiadają statusu nadawcy masowego). Usługi te będą obejmowały doręczanie w kraju oraz za granicą korespondencji o cechach, gabarytach oraz masie mieszczących się w zakresie usług powszechnych. Zasadnicza istota powyższych usług będzie tożsama z istotą usług powszechnych (doręczanie korespondencji określonego typu, tj. mieszczącej się w zakresie usług powszechnych, w kraju i za granicą). Skarżąca przewiduje różnice pomiędzy oferowanymi w przetargach usługami, a usługami dostępnymi dla pozostałych użytkowników, które będą wynikały przede wszystkim z dążenia do dostosowania oferty do wymogów zamawiającego, opisanych szczegółowo w specyfikacjach istotnych warunków poszczególnych zamówień. Wśród różnic tych Skarżąca wymieniła następujące cechy usług (które mogą wystąpić także łącznie): (-) rabaty przekraczające dopuszczalny dla usług powszechnych poziom; (-) wyższe niż w przypadku usług powszechnych odszkodowania należne usługobiorcy od Skarżącej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania; (-) zobowiązanie usługobiorcy do nadawania przesyłek w określonej, a nie dowolnej placówce pocztowej; (-) zobowiązanie usługobiorcy do nadawania przesyłek w określonych godzinach funkcjonowania placówki pocztowej, a nie w godzinach jej funkcjonowania w ogóle; (-) zobowiązanie usługodawcy do odbierania wysyłanej przez usługobiorcę korespondencji z jego siedziby. W związku z powyższym Skarżąca sformułował pytanie, czy w stosunku do usług pocztowych oferowanych w przetargach na warunkach opisanych wyżej, będzie mogła stosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)? Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej we wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie określonym w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Po rozpatrzeniu zażalenia organ ten wydał [...] stycznia 2014 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odwołał się do regulacji art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14k-14n o.p. i stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i/lub uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być skonkretyzowane i muszą dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które planuje. Jednakże z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, a w szczególności na ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna sytuacji osadzonej w tak odległej w czasie (tj. 2016 r.) "przyszłości podatkowej", co do której nie można przewidzieć, jakie będzie niosła za sobą zmiany w przepisach prawa podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że kwestia, o którą Skarżąca pytała we wniosku, wymaga analizy regulacji zawartych w ustawie Prawo pocztowe, dotyczących powszechnych usług pocztowych świadczonych dla nadawców masowych oraz przepisów wyłączających z grona tych nadawców podmioty należące do sektora finansów publicznych. Przepisy Dyrektywy oraz obecnie obowiązujące przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazują tymczasem ani przedmiotowo, ani podmiotowo, jakie usługi pocztowe stanowią powszechne usługi pocztowe. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących na dzień wydania postanowień organ nie mógł/nie może zatem przesądzić, czy planowane przez Skarżącą usługi (w sytuacji przedstawionej we wniosku) będą objęte zwolnieniem w tak odległej przyszłości. Ponadto, na dzień dzisiejszy, w świetle przepisów ustawy Prawo pocztowe, Skarżąca nie jest podmiotem mogącym pełnić obowiązki tzw. operatora wyznaczonego świadczącego powszechne usługi pocztowe. Powyższe oznacza, że organ nie był i nie jest w stanie na obecnym etapie ocenić stanowiska co do sposobu opodatkowania usług pocztowych, jaki będzie obowiązywał na gruncie prawa krajowego w roku 2016. W świetle przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji, interpretacja indywidualna może wprawdzie dotyczyć zdarzenia przyszłego, lecz ocena stanowiska wnioskodawcy może być dokonana przez organ jedynie w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Ocena taka pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z instytucją gwarancji ochrony prawnej w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Otrzymując interpretację indywidualną, wydaną na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, Skarżąca nie mogłaby korzystać z jej ewentualnej ochrony w sytuacji zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mającego na celu wydanie interpretacji. Jej zdaniem postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. Skarżąca podkreśliła, że na żadnym etapie sprawy nie żądała wydania interpretacji na podstawie stanu prawnego, który będzie obowiązywał w 2016 r. Zwróciła uwagę, że w odniesieniu do większości wniosków o interpretację, dotyczących zdarzeń przyszłych, organ nie może z pewnością stwierdzić, jakie przepisy prawa podatkowego będą obowiązywały w momencie realizacji tych zdarzeń, gdyż możliwe są zarówno zmiany ustaw podatkowych jak i aktów wykonawczych (których proces legislacyjny bywa stosunkowo krótki). W rezultacie, celem analizy konsekwencji podatkowych dla każdego zdarzenia przyszłego jest przyjęcie domniemania, że w momencie faktycznego wystąpienia opisanego we wniosku zdarzenia przepisy podatkowe będą miały takie samo brzmienie, jak w momencie wydawania interpretacji. W ocenie Skarżącej w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w stosunku do regulacji stanowiących podstawę interpretacji podatkowej, interpretacja taka zostaje pozbawiona swojej mocy a Skarbowi Państwa nie grożą jakiekolwiek negatywne konsekwencje związane z jej wydaniem. Przyjęcie punktu widzenia organu prowadziłoby do konieczności odmawiania wydania jakichkolwiek interpretacji indywidualnych dotyczących zdarzeń przyszłych, z uwagi na fakt, że zawsze możliwa jest zmiana przepisów podatkowych skutkująca utratą funkcji gwarancyjnej interpretację. Zdaniem Skarżącej, pomimo że przedmiotem interpretacji nie powinna być ocena jej zdolności do pełnienia funkcji operatora wyznaczonego (fakt, że będzie pełniła taką stanowi element stanu faktycznego niepodlegający zmianie), organ zarzucił, że Skarżąca nie je podmiotem mogącym pełnić obowiązki tzw. operatora wyznaczonego świadczącego powszechne usługi pocztowe, gdy tymczasem Prawo pocztowe nie wyłącza takiej możliwości. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem Minister Finansów w sposób nieuzasadniony zastosował art. 165a § 1 o.p. W myśl postanowień art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 165a o.p. stosuje się odpowiednio (art. 14h o.p.). Powyższe oznacza, że art.165a § 1 o.p. może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez osobę zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu organ interpretacyjny nie wykazał, by wniosek pochodził od osoby, która nie jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania. Organ interpretacyjny nie uzasadnił także w sposób przekonywujący, przyczyn powodujących, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej nie może być wszczęte. Za nieprzekonujące w tym względzie należy uznać argumenty dotyczące istoty interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjnego charakteru. W tym miejscu przypomnieć należy, że oprócz funkcji gwarancyjnej, uwypuklanej przez organ, indywidualne interpretacje prawa podatkowego mają także funkcję informacyjną. Organ w interpretacji indywidualnej przedstawia, bowiem swój pogląd dotyczy rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Nie ma wątpliwości, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna bądź to zaistniałego stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia przywołanych przepisów nie można wywieść, tak jak to czyni organ interpretacyjny, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna sytuacji odległej w czasie. Otóż zasadą jest, że zawsze, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, a elementy stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej tj, w przypadkach o których mowa w art.14b §5 o.p., interpretacja może być wydana. Sąd podziela pogląd autora skargi, że dokonując analizy konsekwencji podatkowych dla zdarzenia przyszłego należy przyjąć domniemania, że w momencie faktycznego wystąpienia opisanego we wniosku zdarzenia przepisy podatkowe będą miały takie samo brzmienie, jak w momencie wydawania interpretacji. Odnosząc się do podniesionej przez organ interpretacyjny kwestii braku regulacji w przepisach Dyrektywy oraz obecnie obowiązujących przepisach krajowej ustawy o podatku od towarów i usług regulacji, która pozwalałaby wskazać, jakie usługi pocztowe stanowią powszechne usługi pocztowe, który to brak, zdaniem organu, nie pozwalał ocenić stanowiska Skarżącej, co do sposobu opodatkowania usług pocztowych, Sąd chciałby przypomnieć, że w orzecznictwie w miarę jednolicie przyjmuje się, że w przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany jest je przeanalizować (wyroki o sygn.: I FSK 1465/11oraz I FSK 270/13, dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 271/11, dostępnym w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych): "mając na uwadze, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podzielając poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach, przyjmuje je za swoje. Podobny pogląd znaleźć można także w doktrynie, gdzie wskazuje się, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (podobnie NSA w orzeczeniu o sygn. II FSK 2981/11 dostępnym w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Reasumując należy uznać, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza, gdy od pojęć uregulowanych w przepisach z innego zakresu prawa zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowoprawnego. W tym stanie rzeczy uznając podniesione w skardze zarzuty za zasadne, na mocy art.145 §1 pkt 1 lit c) oraz art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także jako: "p.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonalności uchylonych postanowień na mocy art. 152 tejże ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając ocenę prawna wyrażoną w wyroku.