II FSK 2990/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3039/13 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr IPPB1/415-552/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3039/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 maja 2013 r. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że przysługuje jej udział we współwłasności ułamkowej lokalu użytkowego (dalej: "Lokal"), co do którego współwłaścicielki podjęły decyzję o przeznaczeniu go do oddania w najem oraz opodatkowaniu przyszłych przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca złożyła więc oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i przychody z najmu uzyskane w roku 2012 oraz 2013 opodatkowała i nadal opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Lokal stanowi majątek osobisty Skarżącej i drugiej współwłaścicielki. Współwłaścicielki wynajmowały Lokal spółce jawnej, której Skarżąca jest udziałowcem. Spółka jawna prowadziła w Lokalu działalność gospodarczą w postaci apteki. Skarżąca i spółka jawna nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie oddawania powierzchni w najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze. Lokal nie jest aktualnie wykorzystywany do działalności gospodarczej Skarżącej ani drugiej współwłaścicielki. Spółka jawna, której Skarżąca była udziałowcem, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i jest w trakcie likwidacji. Poszukiwania potencjalnego najemcy Lokalu zakończyły się pomyślnie. W rezultacie Współwłaścicielki zawarły umowę najmu Lokalu. Umowa Najmu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa ta przewiduje, że z tytułu oddania Lokalu w najem Skarżąca będzie otrzymywać okresowe wynagrodzenie w postaci czynszu płatnego miesięcznie oraz jednorazową zapłatę. Strony określiły w umowie tę jednorazową zapłatę mianem "odstępnego". Zgodnie z treścią umowy najmu "odstępne stanowi wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu". Ponadto, umowa najmu przewiduje, że najemca jest obowiązany pokrywać koszty dodatkowych świadczeń związanych z Lokalem, tj. m.in. podatku od nieruchomości. Dodatkowo strony umowy najmu zastrzegły, że kwota odstępnego jest należna, o ile najemca uzyska wymagane prawem pozwolenia lub inne akty administracyjne uprawniające go do użytkowania Lokalu do swojej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza najemcy nie pokrywa się z działalnością gospodarczą prowadzoną wcześniej przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy kwota jednorazowej zapłaty (odstępnego) będzie u Skarżącej podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%? Zdaniem Skarżącej, jednorazowe wynagrodzenie należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy najmu podlegający opodatkowaniu stawką 8,5%. Powyższe uzasadnione jest faktem, że źródłem uzyskania przychodu w postaci odstępnego jest umowa najmu Lokalu. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: - art. 2a ust. 1a i art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o ryczałcie", "u.z.p.d.f.") - przez przyjęcie, że uzyskane przez Skarżącą odstępne z tytułu umowy najmu podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, podczas gdy przychód ten jest bezpośrednio uzyskany z tytułu oddania rzeczy do używania; - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") - polegające na braku przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz braku przedstawienia uzasadnienia dla przyjętej wykładni art. 2 ust. 1a oraz 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – nie zgodził się z Ministrem Finansów, że przychód ("odstępne") uzyskany przez Skarżącą na podstawie umowy najmu nie stanowi przychodu z tytułu umowy najmu, a należność z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, że do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ponieważ w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł. Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. Stosownie do art. 2 ust.1a u.z.p.d.f., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Według Słownika Języka Polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako : podstawa czegoś, powód, racja. Z kolei w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym. Powołany art. 6 ust. 1a traktuje ogólnie o przychodach z najmu. Przepis ten nie wskazuje na bezpośredni związek przychodu z najmem. W sprawie w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że sporny przychód ("odstępne") jest związany z umową najmu. Istnienia tego związku nie negował sam organ interpretacyjny, określając ten związek jako pośredni. Powyższe nie zmienia jednak tego, że "odstępne" pozostaje przychodem z najmu. Przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne – jednorazowa opłata ("odstępne") uzyskana na mocy umowy najmu, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu, stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednorazowa zapłata ("odstępne") uiszczona z tytułu umowy najmu będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod., poprzez przekształcenie przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego i przyjęcie przez Sąd, że świadczenie pieniężne - jednorazowa opłata (odstępne) - uzyskana na mocy postanowień zawartych w treści umowy najmu stanowi wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu, gdy tymczasem z treści wniosku wprost wynika, że "to odstępne" stanowi wynagrodzenie za to, że w najętym lokalu nastąpi zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności, a więc regulacja ta nie ma z treścią zawartej umowy najmu związku prawnego, gdyż dotyczy innego zobowiązania. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy otrzymana przez Wnioskodawczynię "kwota odstępnego" stanowi przychód z tytułu zawartej umowy najmu, gdy tymczasem otrzymana należność winna być zakwalifikowana jako przychód "z innych źródeł", gdyż jej związek z zawartą umową najmu ma jedynie charakter ekonomiczny, a nie prawny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do treści zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 1) należało na wstępie przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w przepisach art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n ord. pod.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Jednocześnie w orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2619/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – zwanej dalej "CBOSA"). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113-114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, publ. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym źródłem tzw. odstępnego jest umowa najmu, jak to twierdzi Skarżąca i co zostało zaakceptowane przez WSA w Warszawie, czy też jego zapłata, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, skoro wnioskodawczyni stwierdziła, że "odstępne stanowi wynagrodzenie za zaprzestanie dotychczasowej działalności w lokalu" (s. 4 skargi kasacyjnej) to "nie ma z umową najmu ...- żadnego związku" (s. 5 tamże). Nie ulega zatem wątpliwości, że z przedstawionego stanu faktycznego i to określonego w sposób precyzyjny, gdyż organ podatkowy nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ord. pod. uprawiającego do wezwania wnioskodawcy do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego, strony postępowania wyciągnęły odrębne wnioski co do zakwalifikowania przychodu z tytułu tzw. odstępnego. W ocenie NSA, aby rozstrzygnąć zaistniały spór, należało ocenić możliwość zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu tzw. odstępnego do określonego źródła przychodów, przede wszystkim poprzez ocenę wszystkich okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku interpretacyjnym, nie tracąc przy tym z pola widzenia zamiaru stron umowy najmu. W tym kontekście należało odwołać się do treści art. 65 § 1 k.c., zgodnie z którym, oświadczenie woli należy tłumaczyć tak jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Pojęcie okoliczności złożenia oświadczenia woli obejmuje faktyczne okoliczności jego złożenia, okoliczności dotyczące osoby składającego, bądź odbierającego oświadczenie w aspekcie podmiotowo – prawnym. Przy wykładni umów art. 65 § 2 k.c. przyznaje pierwszeństwo kryteriom zamiaru stron i celu, jaki strony chciały osiągnąć zawierając umowę. Chodzi tu o cel wspólny dla obu stron lub co najmniej jednej ze stron znany i zaakceptowany przez drugą stronę umowy, zindywidualizowany w warunkach konkretnej umowy (np. gospodarczy) . Zgodnie z przyjmowaną w orzecznictwie na tle art. 65 k.c. kombinowaną metodą wykładni (zob. w szczególności uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, OSCN 1995, Nr 5, poz. 168) priorytetową regułę interpretacji oświadczeń woli składanych indywidualnym adresatom stanowi rzeczywista wola stron, a dopiero, gdy nie da się jej ustalić, ustala się jakie jest obiektywnie przyjęte znaczenie danego oświadczenia. Miarodajny dla ustalenia znaczenia nadawanego oświadczeniu przez strony jest stan z chwili złożenia oświadczenia. Należy zatem zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni w sposób jasny napisała, że "stosując celowościowe dyrektywy wykładni oświadczeń woli należy stwierdzić, że jedynym celem postanowień Umowy Najmu o odstępnym jest zapewnienie najemcy prawa do Lokalu, którym jest zainteresowany... Odstępne staje się należne dopiero kiedy najemca uzyska wymagane prawem pozwolenie na wykorzystanie Lokalu do jego działalności gospodarczej". Z tych względów w pełni należy podzielić ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd powołując się między innymi na art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. stwierdził, że odstępne jest związane z umową najmu w sposób pośredni i stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]