III SA/Wa 3038/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 maja 2013 r. Skarżąca, K. P., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że przysługuje jej udział we współwłasności ułamkowej lokalu użytkowego (dalej: "Lokal"), co do którego współwłaścicielki podjęły decyzję o przeznaczeniu go do oddania w najem oraz opodatkowaniu przyszłych przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca złożyła więc oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i przychody z najmu uzyskane w roku 2012 oraz 2013 opodatkowała i nadal opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Lokal stanowi majątek osobisty Skarżącej i drugiej współwłaścicielki. Współwłaścicielki wynajmowały Lokal spółce jawnej, której Skarżąca jest udziałowcem. Spółka jawna prowadziła w Lokalu działalność gospodarczą w postaci apteki. Skarżąca i spółka jawna nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie oddawania powierzchni w najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze. Lokal nie jest aktualnie wykorzystywany do działalności gospodarczej Skarżącej ani drugiej współwłaścicielki. Spółka jawna, której Skarżąca była udziałowcem, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i jest w trakcie likwidacji. Poszukiwania potencjalnego najemcy Lokalu zakończyły się pomyślnie. W rezultacie Współwłaścicielki zawarły umowę najmu Lokalu. Umowa Najmu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa ta przewiduje, że z tytułu oddania Lokalu w najem Skarżąca będzie otrzymywać okresowe wynagrodzenie w postaci czynszu płatnego miesięcznie oraz jednorazową zapłatę. Strony określiły w umowie tę jednorazową zapłatę mianem "odstępnego". Zgodnie z treścią umowy najmu "odstępne stanowi wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu". Ponadto, umowa najmu przewiduje, że najemca jest obowiązany pokrywać koszty dodatkowych świadczeń związanych z Lokalem, tj. m.in. podatku od nieruchomości. Dodatkowo strony umowy najmu zastrzegły, że kwota odstępnego jest należna, o ile najemca uzyska wymagane prawem pozwolenia lub inne akty administracyjne uprawniające go do użytkowania Lokalu do swojej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza najemcy nie pokrywa się z działalnością gospodarczą prowadzoną wcześniej przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy kwota jednorazowej zapłaty (odstępnego) będzie u Skarżącej podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%? Zdaniem Skarżącej, jednorazowe wynagrodzenie należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy najmu podlegający opodatkowaniu stawką 8,5%. Powyższe uzasadnione jest faktem, że źródłem uzyskania przychodu w postaci odstępnego jest umowa najmu Lokalu. Skarżąca z treści przepisów art. 10 ust. 1, art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 1a, art. 9 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: "ustawa o ryczałcie", wywiodła, że przysługuje jej prawo do opodatkowania przychodów z umowy najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca złożyła bowiem oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Ponadto, nie zachodzi także przesłanka wyłączająca stosowanie tej formy opodatkowania w stosunku do przychodów z Lokalu tzn. nieruchomość nie jest wykorzystywana przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem przychodów tych nie można przypisać do osobnego źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Skarżąca podniosła, że powyższe prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje w szczególności przychód w postaci odstępnego. Ustawodawca postanowił bowiem w przepisie art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu umowy najmu osiągnięte przez podatnika. Sformułowanie to zostało ponownie użyte w treści art. 6 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Zatem wolą ustawodawcy było opodatkowanie ryczałtem wszelkich przysporzeń majątkowych występujących po stronie podatnika i mających swoje źródło w umowie najmu. W opisanym stanie faktycznym źródłem odstępnego jest umowa najmu. Niezależnie od powyższego, odstępne stanowi składnik wynagrodzenia z tytułu oddania Lokalu w najem. W opinii Skarżącej, w szczególności nie byłoby uprawnione twierdzenie, że jednorazowe wynagrodzenie należy zaklasyfikować do przychodów z innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z treści umowy najmu wynika bowiem, że odstępne przysługiwać będzie w przypadku zaprzestania wykonywania dotychczasowej działalności w Lokalu. Stosując zatem językowe dyrektywy wykładni oświadczeń woli należy dojść do wniosku, że odstępne przyznawane jest na okoliczność wystąpienia po stronie Skarżącej dodatkowej niedogodności związanej z oddaniem Lokalu w najem. Niedogodność ta polega na znoszeniu przez nią faktu, że w związku z planowanym oddaniem Lokalu w najem nie będzie mogła prowadzić w nim działalności gospodarczej lub oddać do korzystania przez spółkę jawną. Zatem ani analizowane postanowienie umowy ani też żadne inne nie nakłada na Skarżącą obowiązku całkowitego zaprzestania wykonywanej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że Skarżąca likwiduje działalność spółki jawnej pomimo braku takiego obowiązku wynikającego z umowy, nie może w żaden sposób zmieniać charakteru jednorazowej zapłaty jako składnika wynagrodzenia za korzystanie z Lokalu. Z kolei stosując celowościowe dyrektywy wykładni oświadczeń woli należy stwierdzić, że jedynym celem postanowień umowy najmu o odstępnym jest zapewnienie najemcy prawa do Lokalu którym jest zainteresowany. Powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w dalszej treści umowy najmu. Najemca stanie się obowiązany do zapłaty odstępnego wyłącznie kiedy nie będą już istniały żadne prawne przeszkody do korzystania z Lokalu na potrzeby prowadzenia jego działalności gospodarczej. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że zarówna wynik analizy postanowień umowy najmu przeprowadzony w oparciu o dyrektywy wykładni literalnej oraz wykładni celowościowej a także zasada swobody kształtowania stosunku prawnego przesądzają o zakwalifikowaniu odstępnego jako przychodu z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie. Gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu Skarżąca nie byłaby uprawniona do otrzymania odstępnego. Wobec tego Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo opodatkowania odstępnego 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, analizując stan faktyczny sprawy, Minister Finansów stwierdził w kontekście treści przepisów art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, że odstępne, o którym w nim mowa, nie mieści się w zakresie przychodów z najmu. Nie jest ono bowiem świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu najmu. W związku z tym nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jego zdaniem, kwota otrzymanego odstępnego winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są inne źródła. Jak zaś dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującym przychody z innych źródeł, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Minister Finansów uznał, że otrzymanego przez Skarżącą odstępnego nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. tj. najmu. Nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. odstępnego w związku z przychodem z tytułu najmu ww. lokalu. W myśl bowiem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 K.c.). Tymczasem, przedmiotowe odstępne zostanie wypłacone przez najemcę jako wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Kwota odstępnego jest zatem jedynie pośrednio związana z najmem przedmiotowego lokalu. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, otrzymane odstępne winno zostać zaliczone przez Skarżącą do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W efekcie powyższego, otrzymana przez Skarżącą kwota pieniężna, określona jako "odstępne stanowiące wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu" należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwota ta nie może zatem zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 26 sierpnia 2013 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 września 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 5 listopada 2013 r., Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 2a ust. 1a i art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie - przez przyjęcie, że uzyskane przez Skarżącą odstępne z tytułu umowy najmu podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, podczas gdy przychód ten jest bezpośrednio uzyskany z tytułu oddania rzeczy do używania; - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - polegające na braku przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz braku przedstawienia uzasadnienia dla przyjętej wykładni art. 2 ust. 1a oraz 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej za błędne uznał stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie przez Skarżącą jednorazowego wynagrodzenia (odstępnego) wynikającego z umowy najmu nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, gdyż narusza ono przepisy art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie. W jego ocenie, w świetle opisanego stanu faktycznego, nie ulegało wątpliwości, że Skarżąca spełniła warunki formalne do stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w szczególności we właściwym czasie złożyła ona oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. W jego opinii, istotą rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy wypłacona na podstawie umowy najmu jednorazowa zapłata, nazwana niefortunnie przez strony "odstępnym stanowiącym wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu", stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy najmu i w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Rozstrzygnięcie istoty sprawy wymagało uprzedniego ustalenia przez organ znaczenia postanowienia umownego regulującego "odstępne", przeprowadzenia wykładni pojęcia "przychodu z umowy najmu" użytego w art. 2 ust. 1a oraz 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, a następnie ustalenia czy tak rozumiane "odstępne" jest "przychodem z tytułu umowy najmu". Takiej analizy organ nie przeprowadził. Tymczasem, otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie określone w umowie najmu mianem "odstępnego" jest, w ocenie Pełnomocnika, przychodem uzyskanym bezpośrednio z tytułu oddania Lokalu w używanie. W związku z powyższym, Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę z 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne było, czy w sytuacji gdy Skarżąca zawarła umowę wynajmu lokalu na podstawie, której oprócz miesięcznego czynszu Skarżąca otrzyma od najmującego dodatkową jednorazową opłatę oznaczoną w umowie mianem "odstępnego", to czy ta jednorazowo zapłacona kwota jest przychodem z tytułu umowy najmu i podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. We wniosku o udzielenie interpretacji Wnioskodawczyni podnosiła, że niezależnie od tego, iż źródłem odstępnego jest umowa najmu, odstępne stanowi składnik wynagrodzenia z tytułu oddania lokalu w najem. Najemca będzie zobowiązany do zapłaty odstępnego, wyłącznie, kiedy nie będą już istniały żadne prawne przeszkody do uzyskania prawa do korzystania z lokalu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że przedmiotową zapłatę należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra kwota ta nie może zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, winna być bowiem opodatkowana na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędne i polega na wadliwej interpretacji art.2 ust.1a, art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że przychód ("odstępne") uzyskany przez Skarżącą na podstawie umowy najmu nie stanowi przychodu z tytułu umowy najmu, a należność z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wyjaśnić należy, że do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ponieważ w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł. Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. Stosownie do art. 2 ust.1a u.z.p.d.f. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Według Słownika Języka Polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako : podstawa czegoś, powód, racja. Z kolei w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym. Powołany art. 6 ust. 1a traktuje ogólnie o przychodach z najmu. Przepis ten nie wskazuje na bezpośredni związek przychodu z najmem. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że sporny przychód ("odstępne") jest związany z umową najmu. Istnienia tego związku nie negował sam organ interpretacyjny, określając ten związek jako pośredni. Powyższe nie zmienia jednak tego, że "odstępne" pozostaje przychodem z najmu. Zatem w ocenie Sądu przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne – jednorazowa opłata ("odstępne") uzyskana na mocy umowy najmu, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu, stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tak jak to zrobił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego rację ma Skarżąca, że jednorazowa zapłata ("odstępne") uiszczona z tytułu umowy najmu będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "P.p.s.a."). O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 152 P.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.