II FSK 104/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 330/14 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 330/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. A.W. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wniosek ten uzasadnił orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 o niezgodności z Konstytucją RP przepisu - art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) – dalej: O.p., stanowiącego - jak podał - podstawę wydania decyzji. Jednocześnie na podstawie art. 246 § 1 O.p. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej albowiem okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Postanowieniem z 27 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął postępowanie wznowieniowe, a następnie rozpatrzył wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji i ocenił, iż w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie, że zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji ostatecznej i postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. odmówił wstrzymania jej wykonania. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 17 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji; - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego postanowienia. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., albowiem kwestionowana decyzja ostateczna została wydana na podstawie art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., do 31 grudnia 2002 r., o którego niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Jak wskazał, stosownie do treści art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy trafnie, zaś organ uznał, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 października 2004 r. Sąd wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym obowiązuje zasada samoobliczenia podatku i podatnik jest zobowiązany składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, a w konsekwencji należnego podatku, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz uiścić należny podatek. Zgodnie z 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego i określenia innej wysokości podatku w drodze decyzji wymiarowej może odbywać się do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. upływał z dniem 31 grudnia 2004 r. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r., która została doręczona skarżącemu 20 października 2004 r. weszła do obrotu prawnego przed dniem 31 grudnia 2004 r., tym samym przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania. Zatem kwestie dotyczące naruszenia przepisu art. 70 § 6 O.p., których dotyczył powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, należy uznać za bezzasadne. Okoliczności sprawy nie wskazują w związku z tym na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 2. art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w zw. w zw. z art. 17 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem bezzasadnie odmówił wstrzymania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2004 r. , w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, 4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał w skardze, że decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie uzasadnił prawidłowo postanowienia, 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w zw. z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w zw. w zw. z art. 17 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż nie w wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2004 r., mimo że w ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw.art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Należy zatem wskazać konkretne przepisy, jakie w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy rozwinąć zarzut kasacyjny i wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednakże eksponowana przez skarżącego istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. – z art. 64 ust 2 Konstytucji RP, może być, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., podstawą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. , w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz jej uchylenia. Z wyroku tego skarżący wyprowadza skutek w postaci przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 1998 r., czego w jego ocenie nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o odmowie wstrzymania wykonania przywołanej decyzji ostatecznej. Wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszym rzędzie przypomnieć zakres sądowoadministracyjnej kontroli kwestionowanego aktu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 3 § 1 p.p.s.a. kontrola ta polega na badaniu zgodności z prawem i odbywa się w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Należy w związku z tym zauważyć, że przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 października 2004 r. na podstawie art. 246 § 1 O.p., a kwestionowanym w sprawie postanowieniem tego organu o charakterze procesowym odmówiono wstrzymania wykonania wskazanej decyzji. Takie zatem są granice niniejszej sprawy i w takich granicach Sąd pierwszej instancji ją rozstrzygnął. Stosownie do art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie o wznowienie postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie przesłanka z art. 246 § 1 O.p. nie wystąpiła. Jak trafnie zauważył, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r., która została doręczona skarżącemu 20 października 2004 r. weszła do obrotu prawnego przed dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania. Wobec tego kwestie dotyczące naruszenia przepisu art. 70 § 6 O.p., których dotyczył powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, należało uznać za bezzasadne. Wspomniany przepis art. 70 § 6 O.p. nie stanowił bowiem podstawy prawnej wydania kwestionowanej decyzji Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazywały w związku z tym na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Ta konstatacja znalazła potwierdzenie w wyniku sprawy z wniosku A.W. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/14, oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 lipca 2014 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z kolei wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2686/15, Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym składzie orzekającym oddalił jego skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał min., że przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na tej podstawie nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 i 19 marca 2015 r., II FSK 480/13). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Prawnicze PWN, 1998 r., s. 61). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej z 18 października 2004 r. Przepis, na podstawie którego została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jak wynika z akt sprawy podstawą materialnoprawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm.), a więc przepisy, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. Słusznie także zauważył Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowa decyzja z 18 października 2004 r. została doręczona stronie 20 października 2004 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2004 r. Skoro więc, decyzja została doręczona przed upływem przedawnienia, to tym bardziej nie było podstaw by organ zastosował art. 70 § 6 O.p., który był przedmiotem badania przez Trybunał. Wbrew więc oczekiwaniom skarżącego, organ będąc zobowiązany do ścisłego stosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie mógł, opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uchylić w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. W świetle powyższych rozważań, skoro w analizowanym przypadku nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p., to pozbawione podstaw są zarówno zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. (pkt. 3 i 4 skargi kasacyjnej) , jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w zw. w zw. z art. 17 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt 1 i 2). Podobnie pozbawione podstaw są zarzuty sformułowane w pkt. 5 i 6 skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi regulację, w ramach której ustawodawca określił jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2014 r. odpowiada prawu. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.