II FSK 1318/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1984/11 w sprawie ze skarg T. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 4500 (słownie: cztery tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1984/11, oddalił skargę T. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 22 czerwca 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący dokonał kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomości. Przedstawiwszy zestawienie transakcji kupna i sprzedaży, organ doszedł do wniosku, że nieruchomości nie zostały nabyte na własne potrzeby, jako majątek osobisty, ale w celu sprzedaży z zyskiem. W ocenie organu, stanowisko to znalazło także oparcie w zeznaniach świadków – osób, które nabyły udziały w nieruchomościach wraz ze Skarżącym oraz osób, które nieruchomości te od Skarżącego odkupiły. Równocześnie w trakcie postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów wskazujących, że transakcje przeprowadzał w ramach zwyczajnego gospodarowania mieniem. Tym samym, zdaniem organu, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej jako "u.p.d.o.f.", w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychód uzyskany z tego tytułu należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez pominięcie części dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego. W odwołaniu sformułowano także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że nieruchomości nabył wraz z innymi osobami, ponieważ planowali budowę domów na własne potrzeby. Budowa i utrzymanie dotychczasowego domu wiązały się bowiem z nadmiernymi kosztami. Po nabyciu nieruchomości plan zagospodarowania przestrzennego został zaskarżony, a prawdopodobieństwo jego uchylenia zniechęciła pozostałych współwłaścicieli do zagospodarowania terenu. Dlatego Skarżący nabył w następnym roku inne nieruchomości położone w tej samej miejscowości. Skarżący zakwestionował ponadto prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W jego ocenie, zadawano im pytania, które miały jedynie potwierdzić tezy postawione przez organ. Podważał także wiarygodność jednego ze świadków, który wraz z nim nabył nieruchomość rolną. Zeznania drugiego świadka, z którym nabywał nieruchomości, zbieżne z wyjaśnieniami Skarżącego, potwierdzały natomiast stanowisko Skarżącego: nieruchomości zostały nabyte do majątku osobistego. Rozpoznawszy odwołania Skarżącego, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że Skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.). Za powyższym przemawiała częstotliwość przeprowadzanych transakcji oraz różnica pomiędzy kosztem ich nabycia a ceną sprzedaży. Ponadto część nieruchomości Skarżący nabył wraz z osobami, z którymi był powiązany z racji wspólnie pełnionych funkcji w organach spółek kapitałowych i posiadania w nich udziałów. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że wyjaśnienia Skarżącego są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony podnosi on bowiem, że nieruchomości położone w R. nabył w celu wybudowania domu; przy czym zamiar ten nie został zrealizowany, ponieważ plan zagospodarowania przestrzennego został wkrótce uchylony. Z drugiej strony w tym samym celu Skarżący nabył w następnym roku sąsiednie działki, które także nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Co więcej, działki te podlegały ochronie z uwagi na walor przyrodnicze i nie były przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się do kwestii wysokich kosztów budowy domu i jego utrzymania, zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że transakcje przeprowadzone przez Skarżącego miały na celu lokowanie kapitału i powiększenie własnego majątku. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi błędnej oceny zeznań świadków, którzy mieliby potwierdzić, że Skarżący nabywał nieruchomości na własne potrzeby. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nieruchomość w wyniku sprzedaży straciła charakter rolny. Podzielono ją bowiem na kilka działek, ustanawiając na części z nich służebność przejazdu i przeprowadzenia mediów. Wobec tego przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy przywołanego powyżej przepisu. Ponadto, zdaniem organu, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazuje, że sprzedaż udziałów w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. argumentując, że wymienione w tym przepisie zwolnienie dotyczy zarówno sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jak i udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny w sposób nieprawidłowy i wbrew temu co podnosi Skarżący nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął bowiem wszystkie kroki niezbędne do ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadził w tym celu pełen materiał dowodowy i poddał go wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, która nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo oceniły wyjaśnienia Skarżącego jako niewiarygodne. Skarżący argumentował, że sprzedawał jedynie swój majątek osobisty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie można jednakże przyjąć za takową budowę domów dla dzieci, których Skarżący jeszcze nie ma albo budowę drugiego domu tylko dlatego, że byłby on tańczy niż inny dom, którego jeszcze nie ukończono. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwalifikowały przychód uzyskany ze sprzedaży wymienionych w decyzjach podatkowych nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący prowadził bowiem sprzedaż nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). W latach 2006-2007 Skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży nieruchomości, co wskazuje na charakter ciągły jego działalności. Ponadto z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Skarżący działał w ścisłym powiązaniu z innymi osobami, które również dokonywały podobnych transakcji. Tym samym zasadnie oceniono, że w tym zakresie Skarżący działał w sposób zorganizowany. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 111 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku faktu połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i wyjaśnienia na jakiej podstawie zostało ono dokonane. Pełnomocnik Skarżącego argumentował, że stan faktyczny sprawy w odniesieniu do lata 2006-2007 nie jest tożsamy. Tym samym uniemożliwiono przeprowadzenie kontroli instancyjnej sprawy. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i pobieżne odniesienie się do pozostałych, bez uwzględnienia różnic pomiędzy treścią skarg za 2006 i 2007 rok; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą; - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji uznanie, że sprzedaż udziałów w rolnej działce nie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty w niej sformułowane oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić bezprzedmiotowym lub przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 111 P.p.s.a., jest chybiony. Połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia może nastąpić, wówczas gdy występuje pomiędzy nimi istotny związek faktyczny. Argumentacja autora skargi kasacyjnej miała natomiast na celu wykazanie, że działania Skarżącego były przypadkowe, losowe i nie miały charakteru ciągłego, a transakcje sprzedaży nieruchomości przeprowadzane były na majątku osobistym (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Niemniej jednak połączenie spraw za lata 2006-2007 nie stało na przeszkodzie sformułowaniu podobnego wniosku przez sąd pierwszej instancji. Mając na względzie, że sprawa dotyczyła działań, które Skarżący prowadził przez wiele lat – a jedną z istotnych cech, którą przypisywały im organy podatkowe, była ich ciągłość – wspólne rozpoznanie spraw dotyczących różnych lat podatkowych było zasadne. Odnosząc się do zarzutu nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych skargach (art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.), zwrócić należy uwagę, że jak sam pełnomocnik Skarżącego przyznaje, były one skonstruowane kazuistycznie. Przede wszystkim jednak zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu z treścią motywów wyroku. Pierwszym z zarzutów, który miał zostać pominięty dotyczył oceny wiarygodności świadków. Tymczasem na stronie 20 i 21 uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji przyznał, że organy błędnie wartościowały wiarygodność zeznań świadków w zależności od tego, czy byli oni wskazani przez Skarżącego. Niemniej jednak, zdaniem sądu pierwszej instancji, naruszenie to nie miało istotnego znaczenia, ponieważ w zestawieniu z innymi dowodami wnioski organów były logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Drugą kwestią, którą miał pominąć sąd pierwszej instancji, było sporządzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia decyzji za 2006 r., w której znalazła się ocena faktów mających miejsce w 2007 r. Tymczasem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie miała znaczenia zważywszy, że fakty te łączyły się w chronologiczną całość i były z sobą ściśle powiązane (s. 21 uzasadnienia wyroku). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zarzutu "błędnej oceny dowodów w kontekście przypisywania rzekomej niezgodności pomiędzy zeznaniami skarżącego a treścią aktów notarialnych; kwestia ta dotyczy skargi za rok 2007" (s. 7 skargi kasacyjnej). Również ten zarzut jest nietrafny, ponieważ sąd pierwszej instancji na stronie 21 uzasadnienia wyroku wyraźnie wskazał, że część twierdzeń Skarżącego nie znajdowało potwierdzenia w zebranych w sprawie dokumentach i była prezentowana jedynie na potrzeby postępowania. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uzasadnił wyrok w sposób nie uchybiający wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwalający na przeprowadzenie merytorycznej kontroli instancyjnej. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wspomnianego przepisu w jego błędnej wykładni i przyjęciu, że wymienione w nim zwolnienie dotyczy także sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd pełnomocnika Skarżącego. Pozostaje on w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 719/12). Niemniej jednak z ustaleń organu podatkowego wynika, że wraz ze sprzedażą nieruchomość utraciła swój charakter rolny – co jest przesłanką negatywna zastosowania opisywanego zwolnienia. Okoliczności tej pełnomocnik Skarżącego jednakże nie neguje. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych – z którym zgodził się sąd pierwszej instancji – że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił przekonującej argumentacji. W istocie rzeczy skoncentrował się na wytykaniu domniemanych niedokładności uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, które nie miały większego znaczenia. Co więcej, starając się wykazać, że działalność Skarżącego nie miała charakteru zarobkowego, ciągłego ani zorganizowanego autor skargi kasacyjnej potwierdził każdą z wymienionych cech. I tak pełnomocnik Skarżącego argumentował, że "można zatem twierdzić, iż działalność miała charakter zarobkowy, choć Skarżący miał w tym czasie i ma po dziś dzień firmę reklamową, więc działa zarobkowo w innej niż nieruchomości branży" (s. 10 skargi kasacyjnej). Nie sposób jest zgodzić się z tezą, że prowadzenie przedsiębiorstwa wyklucza możliwość prowadzenia osobiście działalności zarobkowej w innym zakresie. Trudno też zgodzić się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zakup i sprzedaż kilkunastu nieruchomości w tej samej okolicy wskazuje raczej na "przejaw koncepcji związanych z nabytymi nieruchomościami, a nie ciągłości rozumianej jako powtarzające się wykonywanie działań o charakterze zarobkowym" (s. 10 skargi kasacyjnej). Nie mniej jednak, nawet jeżeli Skarżący realizował jedynie "koncepcję związaną z nabytymi nieruchomościami", czynił to w sposób ciągły, czyli powtarzalny. Teza sformułowana przez pełnomocnika Skarżącego jest chybiona przede wszystkim z tego względu, że odwołuje się do wewnętrznego przekonania Skarżącego; podczas gdy przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej mają charakter obiektywny. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się bowiem pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Mając na uwadze, że w badanym okresie Skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że działalność Skarżącego miała charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu. W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącego wskazuje natomiast na błędną ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy podatkowe (art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Skarżącego z zeznań tych wynikać miało, że to osobiste preferencje powodowały, że nabywał nieruchomości w tym samym regionie – a nie chęć osiągnięcia zysku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, rzecz w tym, że same okoliczności wskazywane przez Skarżącego, a które potwierdzić mieli świadkowie, były sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim twierdzenie Skarżącego, że jego osobiste potrzeby i preferencje skutkowały przeprowadzeniem kilkunastu transakcji – w zestawieniu z pozostałymi dowodami – jest gołosłowne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.