I SA/Go 189/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi "J" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.179 zł (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 lutego 2014 r. "J" spółka z o.o. wniosła skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2013r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Skarżąca spółka w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r. wykazała przychody w wysokości 2.413.069,36 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.498.149,96 zł, stratę w kwocie 85.080,60 zł. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki "J" w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W postępowaniu tym ustalono, że spółka w 2008 r. uzyskała przychody w wysokości wykazanej w zeznaniu, tj. 2.413.069,36 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów poniosła w niższej wysokości, tj. w kwocie 1.739.260,36 zł, osiągając w związku z tym dochód w wysokości 673.809 zł. Stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 758.889,60 zł, w tym: o kwotę 280.324,20 zł stanowiącą różnicę między kosztami wykazanymi w CIT-8 a kosztami wynikającymi z ksiąg podatkowych (skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej różnicy) oraz o kwotę 478.565,40 zł z tytułu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (z tytułu nieopłaconych składek do ZUS, niewypłaconych wynagrodzeń, odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku P, odsetek od kredytu i odsetek budżetowych). Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe prowadzone w 2008 r. za nierzetelne, nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie nierzetelności nie stwierdził W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor UKS decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 78.074 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do września 2008 r. w łącznej wysokości 16.200 zł. Podstawę opodatkowania ustalił przez skorygowanie nierzetelnych zapisów. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka M.K., przesłuchania w charakterze strony A.M., umowy o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007 r.; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, tj. odmówienie mocy dowodowej: umowie kredytowej nr [...] z dnia [...] września 2004 r. zawartej z H S.A. w zakresie rzeczywistego przeznaczenia kredytu; oświadczeniu podatnika i oświadczeniom P S.A. w przedmiocie przeznaczenia i sposobu wykorzystania kredytu; dowodom z zeznań świadka M.K. i z przesłuchania w charakterze strony A.M., 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego niezastosowanie, czego skutkiem było niezaliczenie nakładów w całej wysokości, tj. w kwocie 1.458.309,38 zł do wartości początkowej środka trwałego, od której byłyby dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jego stanowisko w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 758.889,60 zł. Odnosząc się do kwestii odsetek od kredytu stwierdził, że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego w 2008 r. uznała odsetki od kredytu za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 146.987,85 zł za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a za okres od maja do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 301.220,18 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W lutym 2011 r., w trakcie toczącej się kontroli wyjaśniła, że nie zaliczenie odsetek za pierwszy z ww. okresów nastąpiło w wyniku błędu i obie kwoty łącznie powinny być zaliczone. Wskazał jednak, na podstawie analizy przedstawionych informacji i dowodów zgromadzonych na okoliczność wyjaśnienia czy zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów, że spółka nie wykazała na co w rzeczywistości został przeznaczony kredyt z dnia [...] września 2004 r. W toku całego postępowania wielokrotnie wzywana spółka do złożenia wyjaśnień i dowodów i nie odpowiedziała na szczegółowo sprecyzowane pytania w żadnym ze swych pism, nie przedłożyła stosownych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykorzystania kredytu. Prezes spółki w piśmie z [...] marca 2011 r. sam stwierdził, że trudno jest wyłączyć bieżące odsetki od kredytu z grupy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ani podmiot gospodarczy ani organ kontrolny nie jest w stanie dowieźć, że to właśnie z pożyczonych środków sfinansowano dany wydatek. Powyższe potwierdza, że spółka nie prowadziła ewidencji w sposób pozwalający przyporządkować wydatki z tytułu odsetek od udzielonego kredytu uzyskanemu przychodowi w 2008 r., do czego obliguje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro skarżąca zakwalifikowała je do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik, tymczasem w toku całego postępowania spółka wielokrotnie odmawiała udostępnienia umów kredytowych i dopiero 1 sierpnia 2013 r. przedłożyła kserokopię umowy z [...] września 2004 r., z treści której nie wynika na co został faktycznie wykorzystany przyznany kredyt, jedynie wskazując na co miał być przeznaczony. Podkreślił, że Dyrektor UKS podejmował czynności w celu uzyskania od spółki dowodów i wyjaśnień w jaki sposób rozliczyła punkt umowy kredytowej mówiący o spłacie kredytu udzielonego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy o kredyt dewizowy inwestycyjny z [...] kwietnia 2002 r., jak zostało to odzwierciedlone w ewidencji księgowej, w jaki sposób dokumentowała realizację punktu umowy dotyczącego refinansowania kapitału zainwestowanego w nieruchomość z przeznaczenie na działalność gospodarczą. W powyższym zakresie odpowiedzi nie uzyskano, a wyjaśnienia Banku [...] S.A. są sprzeczne z innymi dowodami zawartymi w aktach sprawy, że kredyt udzielony na podstawie umowy z [...] kwietnia 2002 r. był kredytem obrotowym na bieżącą działalność. Z informacji udzielanych przez spółkę, jak i przez P S.A. wynika, że umową z [...] kwietnia 2002 r. udzielony był dewizowy kredyt inwestycyjny. Natomiast z ewidencji księgowej skarżącej wynika, że otrzymała z B kredyt w wysokości 9.858.872,81 zł i część tego kredytu faktycznie wykorzystała w działalności gospodarczej, tzn. na wykończenie budynku położonego przy ul. [...] (wykonanie podłóg, montaż sufitów podwieszanych, malowanie ścian) w łącznej wysokości 1.458.309,38 zł. Wykorzystana w działalności gospodarczej kwota stanowi 14,79 % kredytu. W związku z powyższym, ponieważ odsetki od kredytu spółka zaewidencjonowała na koncie "koszty finansowe" w kwocie 448.208,03 zł, organ uznał kwotę odsetek od części kredytu wykorzystanego działalności gospodarczej, tj. 66.289,96 zł (14,79 % całej kwoty odsetek), a pozostała część odsetek w kwocie 381.918,07 zł została uznana za nie związana z działalnością gospodarczą spółki w 2008 r. i jako taka wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, uznając za chybiony zarzut skarżącej, że Dyrektor UKS w 2008 r. nie może badać kwestii zgodności wykorzystania udzielonego w 2004 r. kredytu z jego przeznaczeniem, zauważył, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wydatków z tytułu odsetek od kredytu udzielonego w 2004 r. uprawnia organ podatkowy był do zbadania zgodności tej okoliczności z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż spółka amortyzowała nieruchomość, tj. budynek P położonego przy ul. [...] o wartości inwentarzowej 11.116.534,95 zł i w koszty uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne wg stawki 2,5 %, które rocznie wynosiły 277.913,40 zł. Podkreślił, że w toku postępowania spółka nie udokumentowała, kiedy budynek został dopuszczony do użytkowania (decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego), pod jaką datą do ewidencji środków trwałych wprowadzono ww. budynek i o jakiej wartości początkowej, od kiedy go amortyzowano, kiedy i w jakiej wysokości poniesiono nakłady inwestycyjne zwiększające jego wartość początkową. Zauważył, że to organ pierwszej instancji uzyskał kopię decyzji z [...] sierpnia 2002 r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowego znajdującego się pod ww. adresem. Z udzielonych przez spółkę odpowiedzi i p[przedłożonych dokumentów wynika, że [...] sierpnia 2002 r. wprowadzono do ewidencji ww. budynek o wartości 9.658.225,57 zł oraz, że w latach 2002, 2005 i 2006 poniesiono nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie 1.458.309,38 zł i do końca 2008 r. zwiększona wartość budynku łącznie wynosiła 11.116.534,95 zł. Organ odwoławczy wskazał na znajdujący się w aktach sprawy protokół Zgromadzenia Wspólników (akt notarialny z [...] marca 2002 r. rep. A nr [...]), zawierający m.in. oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów, w którym T.M. w imieniu P S.A., będącej jedynym wspólnikiem "J" spółki z o.o., obejmuje na rzecz reprezentowanej przez siebie spółki w podwyższonym kapitale zakładowym "J" sp. z o.o. 4.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy na łączną kwotę 4.000.000 zł, za kwotę 2.500 zł każdy udział, co łącznie stanowi kwotę 10.000.000 zł, które pokrywa wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w [...] (KW [...]). Różnica pomiędzy wartością nominalną podwyższonego kapitału zakładowego a wartością objętych udziałów, w wysokości 6.000.000 zł stanowiła agio w rozumieniu art. 154 § 3 ksh i zostaje zaliczona na kapitał zapasowy. Powołując się na przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy uznał, że wartość początkowa nabytego budynku położonego przy ul. [...] (P) w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki z o.o., wynosi 4.000.000 zł, zaznaczając że w odwołaniu od uprzednio uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca także wskazała jako wartość początkową ww. środka trwałego kwotę 4.000.000 zł. Uznał, że wartość ta (4.000.000 zł) jako wartość początkowa środka trwałego powinna być podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku nabycia w formie aportu tego środka, mimo że spółka przedłożyła do akt sprawy wydruki z kont księgowych, z których wynika, że wyceniono i wprowadzono do ewidencji budynek o wartości 9.658.225,57 zł i wskazała na poniesienie od 2002 do 2008 r. nakładów inwestycyjnych w wysokości 1.458.309,38 zł. Z kolei mając uwadze przepis art. 16g ust. 13 ww. ustawy organ uwzględnił w części poniesione nakłady inwestycyjne (udział wartości początkowej budynku 4.000.000 zł do wartości początkowej wycenionej przez spółkę i ujętej w ewidencji 9.658.225,57 zł – 41,42 %, część nakładów zwiększająca wartość początkową 604.301,75 zł -41,42 %), ustalając ostatecznie podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 4.604.301,75 zł oraz same odpisy amortyzacyjne (wg stawki 2,5 %) jako stanowiące koszty uzyskania przychodów za 2008 r. w wysokości 115.107,54 zł. Tymczasem spółka ujęła w kosztach tymczasem kwotę 277.913,40 zł, czym zawyżyła je - zdaniem organu - o 162.805,86 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ kontroli skarbowej, zakwestionował zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez M.K. z tytułu usług doradczych na łączna kwotę 72.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca zawarła na okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] czerwca 2008 r. z M.K. (mężem głównej księgowej spółki, prowadzącym działalność gospodarczą) w dniu [...] grudnia 2007 r. umowę o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca otrzymała od M.K. 6 faktur, które zaewidencjonowała na koncie "usługi obce" w łącznej wysokości 72.000 zł i ww. kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Faktury zostały zaewidencjonowane przez M.K., płatności spółka dokonała przelewami bankowymi, a M.K. potwierdził wykonanie usług. Nadto skarżąca wyjaśniła, że umowa nie została skonstruowana jako skutkowa i wynagrodzenie nie zostało uzależnione od jakiegokolwiek efektu. W ocenie organu odwoławczego, samo posiadanie faktur za usługi doradcze i umowy bez wykazania związku pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem jest nie wystarczające by uznać, że usługa była faktycznie wykonana. Z kolei dokonana przez organ analiza treści złożonych zeznań przez świadka M.K. i A.M. (w charakterze strony) pozostała bez wpływu na dotychczasową ocenę kwestii wyłączenia kwoty 72.000 zł z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ według organu zeznania te nie potwierdziły faktycznego wykonania usług wymienionych w ww. umowie, nie wskazały na żadne okoliczności, które uwiarygodniłyby, że poniesiono te wydatki w związku z realizacją umowy. Przesłuchani nie wskazali świadków, którzy mogliby potwierdzić podejmowane w ramach umowy czynności ani dowodów, które mogłyby udokumentować realizację umowy. Organ odwoławczy wskazał także na rozbieżności (dostrzeżone także przez organ pierwszej instancji) w opisie realizacji przedmiotowej umowy przez obu zeznających zarówno w odniesieniu do doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...], jak i doradztwa finansowego głównie w sprawach lokowania nadwyżek finansowych spółki. Odnosząc się do przedłożonego wniosku kredytowego z [...] lipca 2008 r. i jednego zestawienia należności i zobowiązań przygotowanych przez zleceniobiorcę, organ podkreślił, że M.K. związany był umową doradztwa w okresie od stycznia do czerwca 2008 r., a ww. wniosek datowany jest na [...] lipca 2008 r. i podpisany wyłącznie przez A.M.. Brak jest jakichkolwiek cech wskazujących na autorstwo i udział M.K. przy sporządzeniu przedłożonych dokumentów i z tego względu zdaniem organu - trudno dać wiarę ww. dokumentom, że stanowią dowód na realizację umowy o świadczenie usług doradztwa. W zakresie zeznań obu przesłuchiwanych dotyczących kwestii zagospodarowania nadwyżek finansowych stwierdził , że z dokumentów księgowych nie wynika aby spółka posiadała w 2008 r. nadwyżki finansowe. W dniach [...] października 2008 r., gdy umowa z M.K. wygasła, zaksięgowane są kwoty odsetek - 14,79 zł i 45,37 zł, które stanowiły jedyne przychody finansowe w 2008 r. z tytułu lokat. Podkreślił, że w odniesieniu do przekazywanych M.K. dokumentów księgowych w celu sporządzenia analiz, zestawień, wniosków kredytowych, informacji dla banku, również nie ma zgodności w zeznaniach złożonych przez przesłuchiwanych, ponieważ M.K. nie wskazał na uzyskiwanie ww. dokumentów od głównej księgowej, która była jego żoną. W tej sytuacji organ nie dał wiary zeznaniom, że opracowania, wymagające korzystania z dokumentacji księgowej spółki oraz wiedzy z zakresu księgowości, dokonywał w domu na sprzęcie domowym. Stwierdził również, że monitorowanie przez M.K. terminowości spłat zobowiązań przez spółkę, którego celem było utrzymanie płynności finansowej, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż analiza konta "koszty finansowe" wykazała, że w ciągu 2008 r. spółka nieterminowo płaciła swoje zobowiązania z tytułu należności budżetowych i innych (PIT-4, ZUS, za wieczyste użytkowanie, E). Organ odwoławczy stwierdził również, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa także w pozostałej, niekwestionowanej przez skarżącą części. Wskazał, że [...] września 2008 r. podjęto uchwałę w sprawie połączenia spółek z o.o. R i "J", zatem spółka "J" stała się następcą prawnym przejmowanej spółki R, wstępując we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przejętego. Przypomniał, że zasadnie w sprawie uznano, iż połączenie obu spółek nastąpiło przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. W przedłożonej II wersji sprawozdania finansowego z 2008 r. uwzględniono wymogi ustawy o rachunkowości, odnoszące się do łączenia spółek i spółka "J" doprowadziła do prawidłowych wielkości bilans otwarcia. Powołując się na przepisy art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał prowadzone przez skarżącą w 2008 r. księgi rachunkowe za nierzetelne w części dotyczącej zawyżonych kosztów uzyskania przychodów, nie uznając ich tym samym za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie nie stwierdzono, że księgi były prowadzone nierzetelnie. Mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zatem odstąpiono od jej ustalenia w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wobec skarżącej środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...] S.A. i zawiadomienie skarżącej o tym [...] listopada 2013 r.), co przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w piśmie skarżącej z [...] stycznia 2014 r., że organ powinien uwzględnić straty spółki przejmowanej za 2005 i 2007 r. w wysokości 356.007,18 zł, organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że jeśli spółka przejmowana, bądź też spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki wykazały w poprzednich latach podatkowych straty, to po połączeniu o straty te spółka przejmująca lub nowopowstała nie pomniejszy swojego dochodu do opodatkowania. W skardze od ww. decyzji wniesionej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie obu decyzji w całości, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. odmówienie mocy dowodowej zeznaniom M.K. i A.M. oraz dokumentom - umowie o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z [...] grudnia 2007 r., umowie kredytowej z [...] września 2004 r., pismom P z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie przeznaczenia i wykorzystania kredytu oraz Banku [...] S.A. z [...] marca 2012 r. i [...] 1ipca 2012 r. w przedmiocie kredytu udzielonego przez ten Bank, b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprowadzające się do przyjęcia, że skarżąca nie wykazała, iż kredyt udzielony na podstawie umowy kredytowej z [...] września 2004 r. został w całości wykorzystany w sposób umożliwiający zaliczenie odsetek związanych z jego spłatą do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów; niezaliczenia nakładów w wysokości 1.458.309,38 zł w całości do wartości początkowej środka trwałego, tj. nieruchomości położonej w [...], lecz w części odpowiadającej 41,42%; przyjęcia, że usługi świadczone przez M.K. na rzecz skarżącej nie miały związku z uzyskanym przez nią w 2008 r. przychodem, c) art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie określonym postanowieniami skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku ku temu przesłanek, 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego zastosowanie i przyjęcie, że na jego podstawie nie jest możliwe rozliczenie przez skarżącą straty podatkowej przejętej spółki R (z ubiegłych lat .podatkowych) w roku podatkowym 2008, pomimo iż ww. przepis nie stanowi lex specialis w rozumieniu art. 93e Ordynacji podatkowej, a tym samym nie stanowi wyłączenia zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, b) 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że nie stanowią kosztów będących kosztami uzyskania przychodów następujące wydatki poniesione przez skarżącą: kwota 162.805,86 zł odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w [...]; kwota 234.930,22 zł odsetek od kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] września 2004 r.; kwota 72.000 zł zapłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy z [...] grudnia 2007 r. zawartej z M.K., c) art. 16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym okresie ponoszenia nakładów) przez jego niezastosowanie, czego skutkiem było niezaliczenie nakładów w pełnej wysokości, tj. w kwocie 1.458.309,38 zł do wartości początkowej środka trwałego, od której byłyby dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne. Uzasadniając skargę spółka w pierwszej kolejności swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, jak i w piśmie skierowanym do organu podatkowego z [...] stycznia 2014 r. W zakresie wydatków związanych z zapłatą odsetek od zaciągniętego kredytu skarżąca stwierdziła, że zarówno z oświadczeń składanych przez nią w toku postępowania, jak i z oświadczeń składanych przez B S.A. jednoznacznie wynika, iż udzielony jej kredyt został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem określonym postanowieniami ww. umowy. Organy podatkowe błędnie przyjmują, że udzielenie i wykorzystanie kredytu jest zdarzeniem jednorazowym, a następnie dokonują jego badania według stanu z dnia postawienia przez Bank do dyspozycji kredytobiorcy środków na podstawie umowy kredytowej. Wskazała, że środki pochodzące z kredytu zasiliły całokształt jej działalności gospodarczej w dniu ich otrzymania i do dzisiaj funkcjonują jako niewydzielona cześć aktywów. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji, aby uzasadnić odmowę zaliczenia przeważającej części odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów musiałyby wykazać, że kredyt wykorzystywany był do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustaleń tego typu jednak nie dokonano. Podkreśliła, że bez kredytu jej funkcjonowanie i tym samym uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe, bowiem w badanym okresie kredyt stanowił około 50 % ogółu jej kapitału. Zwróciła uwagę, że w aktach postępowania znajduje się nie tylko umowa kredytowa, ale de facto zgodne oświadczenia jej i Banku udzielającego kredytu, który w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. udzielił jednoznacznej informacji o sposobie wykorzystywania kredytu, a w piśmie z [...] marca 2012 r. szczegółowo wskazał na modernizację jakiej nieruchomości oznaczono kredyt (P) oraz w jakich wysokościach i na jaki konkretnie cel ów kredyt został przeznaczony. Za nie bez znaczenia uznała to, że jedną ze stron potwierdzających przeznaczenie kredytu jest instytucja zaufania publicznego jaką jest bank, którego pisma nie można traktować jak pisma sporządzone przez zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej, już zapis umowy kredytowej, wskazujący na jeden z celów kredytu - refinansowanie kapitału zainwestowanego w nieruchomość z przeznaczeniem na działalność gospodarczą kredytobiorcy, jest wystarczający do stwierdzenia, że udzielony kredyt (a tym samym zapłata odsetek z niego wynikających) jest związany z uzyskanym w 2008 r. przychodem. Wskazała, że w badanym okresie nie korzystała z żadnego kredytu o charakterze inwestycyjnym. Rozważania organu podatkowego, czy kredyt był źródłem finansowania inwestycji związanych z przyszłymi środkami trwałymi, zdaniem skarżącej nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, albowiem zarówno z dokumentów źródłowych, jak i z ksiąg podatkowych jednoznacznie wynika, iż żadna z okoliczności określonych w art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości nie wystąpiła. Za nielogiczne z kolei uznała porównanie nakładów dodatkowych poniesionych na budynek P w stosunkowo niewielkiej wysokości 1.458.309,38 zł z kredytem w kwocie 2.635.754,14 CHF, bowiem udokumentowana wartość inwentarzowa nieruchomości to 11.116.534,95 zł czyli aktywów, którym musi odpowiadać wielkość źródeł finansowania. Powołując się na wyrok NSA z 3 lipca 2012 r. II FSK 2620/10 stwierdziła, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Sposób dofinansowania działalności przez zaciągnięcie pożyczki, czy kredytu wiąże się z poniesieniem dodatkowych kosztów choćby w postaci odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków na realizację określonych celów. Podniosła ponadto, że organy uznając jej prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku w kwocie 4.000.000 zł, odmówiły jednocześnie bezzasadnie i bez podstawy prawnej dokonania odpisu amortyzacyjnego w pełnej wysokości od nakładów zwiększających wartość początkową budynku o kwotę 1.458.309,38 zł, co jest wynikiem niezastosowania art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie ponoszenia nakładów). Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych obu instancji, że M.K. nie podjął jakichkolwiek czynności związanych z wykonaniem umowy doradztwa. Zauważyła, że nie jest możliwe przedłożenie jednoznacznych dowodów wykonania usługi niematerialnej i zwróciła uwagę, że wszystkie wystawione przez K. faktury były ujęte w jego rejestrach sprzedaży VAT, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wszelkie podatki z tego tytułu w całości przez K. zapłacone, a płatności z tytułu świadczonej usługi dokonane przelewami bankowymi. Ponadto głównym efektem zawarcia ww. umowy jest brak sprzedaży nieruchomości P, w wyniku kalkulacji dokonanych przez M.K., które skłoniły zarząd skarżącej do kontynuowania wynajmowania pomieszczeń biurowych. Za nietrafne uznała stwierdzenia organów podatkowych obu instancji, że nie mogła sprzedać nieruchomości bez zgody Banku, gdyż treść umowy kredytowej pozostawała bez żadnego związku z usługami świadczonymi w ramach zawartej umowy doradztwa. Nie dopatrzyła się sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez M.K. i A.M.. Jej zdaniem, twierdzenia obu stron umowy doradztwa są ze sobą zgodne, gdyż M.K. w istocie nie pozyskiwał potencjalnych kontrahentów, nie jest bowiem pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, lecz "doradzał przy jej sprzedaży" przez pozytywne "zarekomendowanie" firm, które wskazał A.M.. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że mogła wykonywać zestawienia zobowiązań i należności samodzielnie, bo zatrudniała pracowników i posiadał program księgowy. Przedłożenie przez nią przykładowych zestawień miało jedynie na celu wykazanie również dowodem "materialnym", że usługa była wykonywana. Za bez znaczenia uznała to, czy płaciła za swoje zobowiązania budżetowe i pozostałe terminowo, na co powołuje się organ, bowiem przedmiotem umowy nie było dokonywanie płatności lecz monitorowanie terminowości spłat zobowiązań i wpłat należności zleceniodawcy. W związku powyższym, zarzuciła organom, że dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia organów nie zostały poparte jakimkolwiek uzasadnieniem, zaś stwierdzenie, że wynagrodzenie uzależnione było od jakiegokolwiek skutku nie ma potwierdzenia w literalnym brzmieniu umowy i stoi w sprzeczności ze zgodnymi oświadczeniami woli jej stron, jak również z art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do możliwości rozliczenia przez spółkę J jako spółkę przejmującą, straty spółki R z lat poprzedzających połączenie spółek stwierdziła (wskazując na wyrok NSA z 29 maja 2012 r. II FSK 2234/10), że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powoływał się organ nie stanowi lex specialis w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, jej zdaniem, należy odnieść się do przesłanek z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego o możliwości obniżenia o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia, w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Wskazała, że fakt rozpoczęcia rozliczenia przez R straty podatkowej z roku 2005 w roku 2006 przesadził o tym, że spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w roku podatkowym 2006. Rok podatkowy 2008 był zaś dla spółki R kolejnym rokiem, w którym możliwe było odliczanie strat od wykazanego dochodu. Zatem skarżąca, wstępując w prawa i obowiązki spółki przejmowanej w roku podatkowym 2008, w ramach podatkowej sukcesji generalnej (nieograniczonej przepisem art. 7 ust. 3), mogła dokonać kolejnego rozliczenia ww. straty z roku podatkowego 2005, w sytuacji, w której uzyskałaby w rzeczonym roku dochód. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu. Spór w swojej zasadniczej części sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżąca spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od kredytu, z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości budynkowej, usług doradczych świadczonych przez podmiot zewnętrzny oraz rozliczenia straty spółki R. Kluczowe znaczenie dla problematyki kosztów uzyskania przychodów ma art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet pośredniego związku przyczynowego miedzy wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 7 marca 2001 r., III SA 64/00). W sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez skarżącą z tytułu zapłaty odsetek od kredytu udzielonego przez H S.A. na podstawie umowy z [...] września 2004 r. w kwocie 234.930,22 zł. Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do tej kwestii naruszenia prawa procesowego ani też materialnego. Podkreślenie wymaga, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciążają podatnika, zatem kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. W ocenie Sądu, skarżąca tego związku nie wykazała. Na uwagę zasługuje bierna postawa spółki, która mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła stosownych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykorzystanie kredytu. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie potwierdziła tego umowa kredytowa z [...] września 2004 r. oraz oświadczenia składane przez nią samą, jak i przez Bank. Z przedłożonej dopiero w dniu 1 sierpnia 2013 r. umowy kredytowej nie wynika bowiem, na co kredyt został faktycznie wykorzystany, ale na co miał być przeznaczony. W złożonej skardze spółka wskazuje, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż kredyt zasilił całokształt działalności podatnika. Jednocześnie powołuje się na pismo B z [...] czerwca 2012 r., w którym poinformowano, że nieruchomością modernizowaną z kredytu były działki gruntu wraz z budynkiem położonym przy ul. [...], które są własnością kredytobiorcy. Na spłatę kredytu udzielonego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy z [...] kwietnia 2002 r. przeznaczona była kwota 1.175.168,93 CHF, a pozostała kwota kredytu - 2.635.754,14 CHF była przeznaczona na działalność gospodarczą kredytobiorcy, refinansowanie kapitału zainwestowanego w ww. nieruchomość, jej modernizację oraz opłaty, prowizje i kaucje na rzecz Banku. Odnosząc się do powyższego, trafnie - zdaniem Sądu - organy uznały po stronie kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatki w kwocie 1.458.309,38 zł, jako wykorzystane w działalności gospodarczej (na wykończenie budynku w [...]) i stanowiące 14,79 % kwoty kredytu. Brak bowiem dowodów potwierdzających wykorzystanie pozostałej kwoty na wskazane przez skarżącą cele. Spółka takich dowodów nie przedstawiła, a z pism uzyskanych od banków wynikają istotne sprzeczności. Z pism [...] z [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. wynika bowiem, że kredyt został całkowicie spłacony [...] kwietnia 2004 r. i był kredytem obrotowym na bieżącą działalność. Tymczasem z pisma z B, jak i samej skarżącej z [...] lutego 2011 r. wynika, że kredyt udzielony przez [...] był dewizowym kredytem inwestycyjnym. Co więcej, z odpowiedzi udzielonej przez B, jak i skarżącą wynika, że kredyt został udzielony na spłatę kredytu udzielonego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy z [...] kwietnia 2002 r. Z kolei ten ostatni poinformował, że kredyt udzielony na podstawie umowy z [...] kwietnia 2001 r. został całkowicie spłacony [...] kwietnia 2004 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy kredytowej z B w dniu [...] sierpnia 2004 r. Zatem cel finansowania określony w tej umowie kredytowej de facto już w tym momencie nie istniał. Choćby z tego względu jest oczywistym, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż pismo sporządzone przez bank - instytucję zaufania publicznego, winno być traktowane na zasadzie pisma urzędowego. Co więcej, banki są instytucjami finansowymi, handlowymi, prowadzonymi w formie spółek, i nie można im przypisać cech, które są zarezerwowane dla organów administracji publicznej, miedzy innymi w zakresie charakteru wydawanych dokumentów. W związku powyższym, w sytuacji gdy same strony umowy kredytowej nie były zgodne co do charakteru zawartej umowy, trudno podzielić pogląd skarżącej w zakresie wykorzystania kredytu. Podkreślenia wymaga również, że spółka wielokrotnie będąc wzywana do przedłożenia umów kredytowych począwszy od [...] lutego 2011 r., dopiero 1 sierpnia 2013 r. przedłożyła kserokopię umowy zawartej z B S.A.. Ponadto w trakcie całego postępowania nie udzieliła odpowiedzi na zadane w piśmie z [...] lutego 2012 r. pytania dotyczące choćby szczegółów umowy kredytowej zawartej z [...], ani nie przedstawiła stosownych dowodów. Tym samym, w świetle rozbieżnych udzielonych przez banki informacji, jak i braku innych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykorzystanie kredytu, zasadnie organy uznały, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek od kredytu w kwocie 381.918,07 zł. Brak bowiem zapisów w ewidencji, które pozwoliłyby przyporządkować wydatki z tytułu odsetek od udzielonego kredytu przychodowi uzyskanemu w 2008 r. Stanowiska skarżącej nie popiera powołany przez nią wyrok NSA 3 lipca 2012 r. (II FSK 2620/10). Wynika bowiem niego, że kredytowanie działalności spółki wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów i jest uzasadnione brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków, tymczasem w sprawie te rzeczywiste wydatkowanie na określone cele nie zostało dowiedzione. Z kolei samo zaksięgowanie po stronie kosztów jakiejś kwoty, nie oznacza automatycznie, że takowa została poniesiona na wskazany cel. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do usług doradczych, które zdaniem skarżącej były świadczone przez M.K. na jej rzecz. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by wskazane w fakturach usługi zostały wykonane. Skarżącą uważa, że jej stanowisko potwierdzają zeznania świadka M.K. oraz przesłuchanego w charakterze strony A.M., jak i umowa o świadczenie usług doradczych. Odnosząc się do ww. dowodów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, na co zresztą sama spółka zwraca uwagę w skardze, że ww. usługi mają charakter niematerialny. W orzecznictwie podkreśla się, że przy tego rodzaju usługach należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki (por. wyrok NSA z 18 lipca 2003 r., I SA/Ka 1560/02). W niniejszej sprawie, w oparciu o ww. dowody nie można zdaniem Sądu przyjąć, że wykazane w fakturach czynności rzeczywiście miały miejsce. Z zeznań, na które powołuje się skarżący, wynikają - co zasadnie zauważyły organy obu instancji - rozbieżności. Prezes skarżącej spółki A.M. pytany o zakres wykonywanych przez zleceniobiorcę usług stwierdził, że przedłożone oferty w zakresie sprzedaży nieruchomości P dotyczyły kilku firm, były firmy z Niemiec i firma z Londynu. Z kolei M.K. zeznał, że jego doradztwo polegało na przygotowywaniu dokumentów pod potencjalnego klienta, przygotowanie prezesa do negocjacji, a on sam nie pozyskiwał kontrahentów. Tak więc - wbrew temu co twierdzi skarżąca - ww. zeznania nie są zbieżne, skoro strona twierdzi, że zleceniobiorca rekomendował firmy, a ten ostatni zeznał, że nie pozyskiwał kontrahentów. Świadek, jak i strona nie wskazali żadnych inny dowodów na potwierdzenie wykazanych usług. Z kolei w zakresie doradztwa finansowego A.M. wskazał na: monitorowanie spłaty zobowiązań, rekomendowanie zagospodarowania nadwyżek finansowych, przeszkolenie zarządu w obsłudze bankowości elektronicznej, pozyskiwanie dodatkowego finansowania, sporządzanie cotygodniowych zestawień zobowiązań i należności, informacji dla banku hipotecznego, analiz opłacalności najmu i sprzedaży nieruchomości. Z zeznań tych wynika, że osobiście przekazywał M.K. dokumenty i informacje, a w razie jego nieobecności doradca otrzymywał je od głównej księgowej J.C. – K. (żony M.K.) lub w sekretariacie. Z kolei świadek nie wskazał na fakt uzyskiwania dokumentów od żony. Stwierdził, że dokumenty i zestawienia wykonywał osobiście w domu. Z przeprowadzonych przez pracowników UKS w firmie M.K. czynności sprawdzających wynika również, że nie zaewidencjonował on żadnych kosztów związany z wykonaniem ww. usług, nie posiadał nawet sprzętu komputerowego. W świetle powyższego, trafnie organy uznały zeznania obu osób za mało wiarygodne. Z zeznań tych wynikał szeroki, profesjonalny zakres usług, których wykonanie wymaga bez wątpienia nie tylko odpowiednich warunków technicznych, ale również wiedzy z zakresu księgowości. Trudno przyjąć, biorąc pod uwagę spectrum wskazanych usług finansowych, by mogły one być świadczone w warunkach domowych. Z kolei w biurze firmy, jak wynika z czynności kontrolnych, M.K. nie posiadał sprzętu komputerowego. Trudno również sobie wyobrazić, by w panujących realiach gospodarczych, przedsiębiorca nie wykazywał żadnych kosztów od usług, których wartość w fakturze wyceniał przez 6 kolejnych miesięcy na kwotę po 12.000 zł netto, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie znajduje potwierdzenia w aktach również usługa w postaci doradztwa w odniesieniu do gospodarowania nadwyżkami finansowymi. Z dokumentów księgowych spółki nie wynika bowiem, by ta w ogóle posiadała nadwyżki finansowe w 2008 r. Nie wskazują na to również uzyskane w 2008 r. kwoty przychodów z tytułu lokat (odsetki w wysokości 14,79 zł i 45,37 zł), zaksięgowane zresztą już po wygaśnięciu umowy między skarżąca a M.K.. M.K. miał – w świetle zeznań A.M. – świadczyć usługę w postaci monitorowania terminowości spłaty zobowiązań, tymczasem jak trafnie dostrzegł organ, w ciągu 2008 r. spółka nieterminowo płaciła swoje zobowiązania z tytułu choćby należności budżetowych (np. PIT-4, ZUS). Choć monitorowanie terminu płatności nie oznacza oczywiście dokonania płatności - jak trafnie spółka wskazuje w skardze - to jednak w sytuacji, gdy brak dowodów na wykonanie usługi, takim dowodem mógłby być określony efekt działań związanych z zawartą umową, którego brak. Ponadto bezsporne ustalenie, że skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań terminowo, czyni mało wiarygodne zeznania świadka w tej kwestii, który stwierdził, że to właśnie jego usługi pozwalały spółce utrzymywać pełną płynność finansową oraz terminowe spłaty kredytu i zobowiązań. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 72.000 zł z tytułu wydatków związanych z usługami doradczymi. To, że w sprawie podpisano umowę, wystawiono fakturę, ujęto ją w ewidencji podatkowej obu stron umowy i dokonano zapłaty, na co powołuje się skarżąca, nie świadczy jeszcze, że jakakolwiek czynność została wykonana a koszt został rzeczywiście poniesiony. Nie jest bowiem wystarczającym udokumentowanie wydatku i jego formalny związek z przychodami w sytuacji, gdy potwierdzona usługa nie została wykonana. Do podatnika należy przy tym przedstawienie dowodów, że dane usługi istotnie miały miejsce (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., II FSK 308/09). Tymczasem w sprawie, poza wskazanymi fakturami oraz rozbieżnymi zeznaniami świadka i strony postępowania, brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać dany koszt z określoną czynnością. Co więcej, w orzecznictwie podkreśla się, że dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania wydatków. Istotne również jest, że podejmowane przez organ działanie w celu uzyskania od spółki informacji w zakresie wykazania związku między kosztem a przychodem, nie przyniosły skutku. Skarżąca, będąc wzywana pismami z [...] czerwca 2011 r. do wykazania tego związku, ograniczyła się jedynie do kontestowania stanowiska organu. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez odmówienie mocy dowodowej wskazanym w petitum skargi dowodom i dokonanie dowolnej oceny dowodów w odniesieniu do kosztów związanych z odsetkami od kredytu oraz usług świadczonych przez M.K.. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący rozliczenia straty spółki R. W sprawie jest bezspornym, że [...] września 2008 r. podjęto uchwałę o połączeniu R sp. z o.o. i "J" sp. z o.o., a [...] października 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do KRS o połączeniu obu spółek, w konsekwencji czego skarżąca stała się następcą prawnym przejmowanej spółki. Na podstawie polecenia księgowania do ewidencji przejmującej spółki zostały przeniesione wartości bilansowe wszystkich pasywów i aktywów oraz przychodów i kosztów przejętej spółki, co wpłynęło na wynik bilansowy "J" sp. z o.o. Połączenie zostało rozliczone i ujęte metodą łączenia udziałów. (art. 44 c ustawy o rachunkowości). Obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki R spoczywał na skarżącej jako spółce przejmującej, czego skarżąca dokonała. W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący rozliczenia straty spółki R, skoro organ nie kwestionował przyjętej przez stronę metody rozliczenia. Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić prawo podatnika do rozliczenia straty spółki R zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć to na niej spoczywał obowiązek, jako spółce przejmującej, rozliczenia spółek. Ponadto, skarżąca dopiero w piśmie z 17 stycznia 2014 r. zakwestionowała sposób rozliczenia, który sama przyjęła. Także wyrok NSA z 29 maja 2012 r. II FSK 2234/10, na który powołuje się w skardze, nie potwierdza jej stanowiska, skoro wynika z niego, że przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatnik "musi" uwzględnić treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a "może" także dokonać na podstawie art. 7 ust. 5 odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzedzający rok podatkowy. Co istotne, ww. wyrok zapadł w następstwie skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i dotyczył konkretnego, nieco odmiennego zindywidualizowanego stanu faktycznego. Zatem - wbrew twierdzeniu skarżącej - zasadnie znalazł zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. W świetle tej regulacji, spółka przejmująca nie posiadała po połączeniu prawa do rozliczenia straty spółki przejętej, powstałej w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie. Ustawodawca bowiem wskazał wyraźnie, że w przypadku łączenia się spółek nie można rozliczać strat przedsiębiorców przejmowanych, tj. spółek, które w wyniku połączenia utraciły swój byt prawny. Jest to przykład normy lex specialis, o jakiej mowa w art. 93e Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sukcesja uniwersalna może doznawać ograniczeń, co wynika wprost z ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Zatem Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 93e Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut skargi, a mianowicie dotyczący odpisów amortyzacyjnych. Podzielenie przez Sąd w tym zakresie stanowiska skarżącej spowodowało, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. W myśl z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w 2002 r. podwyższono kapitał zakładowy skarżącej i P S.A. (jedyny udziałowiec skarżącej) objęła w tym podwyższonym kapitale zakładowym 4.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy na łączną kwotę 4.000.000 zł za kwotę 2.500 zł każdy (łącznie 10.000.000 zł) i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości P. Różnica (6.000.000 zł) została zaliczona na kapitał zapasowy. Zatem, w świetle przytoczonego wyżej przepisu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wartość początkowa nabytego budynku P wynosi 4.000.000 zł, a naliczone od tej kwoty odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie kwestionowała tego również skarżąca. Zgodnie z art. 16g ust. 13 powołanej wyżej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł (...). Przepis ten został w zaskarżonej decyzji zastosowany lecz wadliwie. Organy podatkowe ustaliły, że w latach 2002, 2005 i 2006 skarżąca poniosła nakłady inwestycyjne na budynek P w łącznej kwocie 1.458.309,38 zł. W tym stanie faktycznym błędnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skoro wartość początkowa budynku P wynosi 4.000.000 zł, co stanowi 41,42 % wartości początkowej wycenionej przez spółkę i ujętej w ewidencji, to również przy zastosowaniu takiej proporcji należy obliczyć część nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku. Art. 16g ust. 13 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że w przypadku ulepszenia środków trwałych ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Mimo obniżenia wartości początkowej środka trwałego przyjętej przez skarżącą w ewidencji, powyższy przepis nie daje podstaw do takiego samego proporcjonalnego obniżenia nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku, skoro poniesienie tych nakładów, jak i ich wysokość nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Skarżąca spółka poniosła bowiem na ulepszenie budynku wydatki w sumie 1.458.309,38 zł a nie 41,42 % tej kwoty. Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak jest podstawy prawnej do dokonania kalkulacji przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, czyniąc taką kalkulację organy podatkowe naruszyły powołany wyżej przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490), określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.