II FSK 2747/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 333/14 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ITPB1/415-999/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 333/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę T. W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o interpretację Skarżący przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w latach 2010-2013 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (uzyskał z niego wynik pozytywny). Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej został wpisany na listę adwokatów. Skarżący podał, że wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień adwokata określone są uchwałami organów samorządu zawodowego bądź przez właściwe przepisy prawne. Aby przystąpić do odbywania aplikacji adwokackiej, koniecznym było również przynależenie do samorządu adwokackiego, z czym wiązał się obowiązek uiszczania opłaty rocznej za aplikację adwokacką i opłaty miesięcznej za przynależność do samorządu adwokackiego. Bez poniesienia tych kosztów Skarżący nie mógłby uzyskać uprawnień do wykonywania zawodu, a więc wydatki te są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W związku z wykonywaniem zawodu adwokata koniecznym jest uiszczanie składki za samorząd adwokacki, a wraz z nią opłaty za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Opłaty te są obowiązkowe, a ich nie regulowanie grozi odpowiedzialnością dyscyplinarną, zatem jest to również koszt niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następujące pytania: - Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej?; - Czy wydatki, które Skarżący poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki samorządowe i z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na liście adwokatów za okres od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), Skarżący stanął na stanowisku, że koszty egzaminu adwokackiego, aplikacji adwokackiej i inne z nią związane powinny stanowić również koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Również koszty związane z uiszczaniem składek na samorząd adwokacki jak i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej winny stanowić koszty uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; - być właściwie udokumentowany. Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartych w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister Finansów stwierdził, że wydatki, które zostały poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki te nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, skoro ich poniesienie następuje w okresie, kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje. Nie spełniają one zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie Minister Finansów stwierdził, że do posiadania obowiązkowego ubezpieczenia OC obliguje art. 8a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm.). Są to wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów i jako takie spełniają kryterium z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przy tym nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednakże to na Skarżącym spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego między ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Skarżący oświadczył, że jedynie ukończenie aplikacji uprawnia do bycia obrońcą w sprawach karnych, a to będzie przedmiotem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie WSA prawidłowo Minister Finansów uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, ale również inne wydatki związane z edukacją prawniczą, np. płatne studia magisterskie skoro, zgodnie z art. 65 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), adwokatem może być ten kto ukończył wyższe studnia prawnicze i uzyskał tytuł magistra. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Nie negując słuszności stanowiska Skarżącego, że ponoszenie powyższych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w trakcie trwania aplikacji może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług adwokata. Wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zatem sporne wydatki należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Z definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z którego wynika, że wydatki, które stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Czym innym jest bowiem wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej i uzyskanie tytułu adwokata, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, aby działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej, a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Sformułowanie "w celu uzyskania" przychodu wskazuje, iż decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. z rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Na koniec WSA wyjaśnił, że okoliczności faktyczne podniesione na rozprawie nie mogły być przedmiotem rozważań, stosownie do art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.,: art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata; II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p., przez pominięcie argumentacji Skarżącego podniesionej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione przez Skarżącego na odpłatną aplikację adwokacką mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże kwestia ta była również wielokrotnie przedmiotem oceny i rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapadłe dotychczas wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzą jednolitą linię orzeczniczą, zapoczątkowaną wydaniem wyroku w dniu 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 i utrzymującą się do dnia dzisiejszego (ostatni wyrok odnoszący się do rozpatrywanego zagadnienia został wydany w dniu 20 października 2016 r., II FSK 2745/14). We wszystkich wydanych dotychczas wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie wywodzi, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" prowadzi do wniosku, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyżej przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela. Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ponoszone w toku aplikacji adwokackiej wydatki w postaci opłaty za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłat rocznych za aplikację adwokacką, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim w charakterze aplikanta w latach 2010 -2013, opłata za egzamin adwokacki i za wpis na listę adwokatów, są wprawdzie warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak trudno dostrzec związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a konkretnym przychodem, jaki Skarżący prawdopodobnie będzie uzyskiwał w poszczególnych latach podatkowych w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi. Poniesione wydatki przede wszystkim wykazują związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest bowiem zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy, podobnie jak i tego czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z niej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby wydatki dokonywane przez kilka lat, wówczas gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo należy za bezpodstawny uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez pominięcie argumentacji Skarżącego podniesionej na rozprawie. Słusznie WSA w uzasadnieniu swego orzeczenia uznał, że okoliczności faktyczne podniesione na rozprawie nie mogły być przedmiotem rozważań, stosownie do art. 14 b § 3 o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.