I SA/Bd 333/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2014r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę We wniosku o interpretację skarżący przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w latach 2010-2013 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten odbył się w okresie [...] r. i uzyskał z niego wynik pozytywny. Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej został wpisany na listę adwokatów. [...] r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był uprawniony do wykonywania zawodu adwokata. Podał, że wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień adwokata określone są uchwałami organów samorządu zawodowego bądź przez właściwe przepisy prawne wymienione powyżej. Aby przystąpić do odbywania aplikacji adwokackiej, koniecznym było również przynależenie do samorządu adwokackiego. Z tą przynależnością wiązał się obowiązek uiszczania opłaty rocznej za aplikację adwokacką i opłaty miesięcznej za przynależność do samorządu adwokackiego. Opłata roczna za aplikację adwokacką kształtowała się następująco: za 2010 r. kwota 3.951 zł, za 2011 r. kwota 4.158 zł i za 2012 r. kwota 4.200 zł. Opłata miesięczna za przynależność do samorządu adwokackiego wynosiła dla aplikantów 70 zł miesięcznie. Wszystkie opłaty uiścił sam. Opłata za egzamin adwokacki wyniosła jednorazowo 1280 zł. Podał, że łącznie wydał na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i otwarcia kancelarii adwokackiej kwotę 16.109 zł. Podkreślił, że bez poniesienia powyższych kosztów nie mógłby uzyskać uprawnień do wykonywania zawodu, a więc przedmiotowe wydatki są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Dodał, że jednocześnie w związku z wykonywaniem zawodu adwokata koniecznym jest uiszczanie comiesięczniej składki za samorząd adwokacki, a wraz z nią opłaty za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Opłata tak kształuje się w zależności od wysokości ubezpieczenia w kwocie pomiędzy 240 - 270 zł miesięcznie. Jednocześnie opłaty te są obowiązkowe, a ich nie regulowanie grozi odpowiedzialnością dyscyplinarną, zatem jest to również koszt niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej? Czy wydatki, które wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki samorządowe i z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na liście adwokatów za okres od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Wnioskodawca przywołał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawca stanął na stanowisku, że koszty egzaminu adwokackiego, aplikacji adwokackiej i inne z nią związane powinny stanowić również koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Również koszty związane z uiszczaniem składek na samorząd adwokacki jak i ubezpieczenie od odpowiedzialności fizycznej winny stanowić koszty uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (dotyczącego wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej) za nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 (dotyczącego wydatków na składki samorządowe i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, poniesionych w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej) za prawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany. Organ podał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Organ stwierdził, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez wnioskodawcę wydatków na aplikację adwokacką należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu wnioskodawcy. W tym kontekście ocenić należy, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Analizując bowiem celowość poniesionych przez wnioskodawcę wydatków organ wskazał, że: opłaty roczne za trzy lata aplikacji stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta, opłata za przystąpienie do egzaminu adwokackiego jest warunkiem przystąpienia do egzaminu końcowego i uzyskania tytułu radcy prawnego, opłaty za przynależność do samorządu adwokackiego związane były z tym, że wnioskodawca - jako aplikant (a nie jako osoba prowadząca działalność gospodarcza) jest członkiem adwokatury. Organ stwierdził, że wydatki wskazane we wniosku, które zostały poniesione przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki te nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Organ nie zgodził się, że wydatki poniesione w czasie, kiedy źródło przychodów nie istnieje, wnioskodawca ponosi na jego zachowanie lub zabezpieczenie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów skoro ich poniesienie następuje w okresie, kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje. Organ podkreślił, że koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez wnioskodawcę bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza. Działaniu wnioskodawcy towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji adwokackiej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wydatków na składki samorządowe i z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, organ stwierdził, że do posiadania obowiązkowego ubezpieczenia OC obliguje wnioskodawcę przepis art. 8a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm.). Są to zatem wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów i jako takie spełniają kryterium z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, jako spełniające kryteria ustawowe mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednakże zauważyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie uprawnienia będącego przedmiotem postępowania. Zarzucił jej naruszenie art. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Organ wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżący oświadczył, że jedynie ukończenie aplikacji uprawnia do bycia obrońcą w sprawach karnych, a to będzie przedmiotem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270) - zwanej dalej: "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację adwokacką a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług adwokackich w innej formie aniżeli kancelaria adwokacka, co wiąże się z koniecznością zdobycia uprzednio wymaganych uprawnień zawodowych. Podać należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, ale również inne wydatki związane z edukacją prawniczą, np. płatne studia magisterskie skoro, zgodnie z art. 65 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), adwokatem może być ten kto ukończył wyższe studnia prawnicze i uzyskał tytuł magistra. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Nie negując słuszności stanowiska skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w trakcie trwania aplikacji może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług adwokata. Wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są bowiem również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zatem zasadnie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W tym miejscu wypada także wskazać, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Odbycie płatnej aplikacji adwokackiej jest niewątpliwie podstawową drogą dojścia do zawodu adwokata, jednakże cyt. ustawa Prawo o adwokaturze daje także inne możliwości powołania na stanowisko adwokata. I tak zgodnie z art. 66 tej ustawy adwokatem może zostać m.in. profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych, prokurator lub sędzia. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że poniesienie wydatków na odbycie płatnej aplikacji adwokackiej warunkuje w ogóle możliwość podjęcia działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, skoro można ubiegać się o powołanie na stanowisko adwokata także po odbyciu nieodpłatnej aplikacji sędziowskiej czy prokuratorskiej, albo po zdobyciu odpowiednich tytułów naukowych. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z którego wynika, że wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Czym innym jest bowiem wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej i uzyskanie tytułu adwokata, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, aby działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, iż decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. z rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Należy zauważyć również, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje bowiem przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w orzeczeniach sadów administracyjnych powołanych przez stronę w skardze. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji, jak i dla sądów administracyjnych. Jednocześnie tut. Sąd wskazuje, że kontynuuje linię orzeczniczą zaprezentowaną w wyrokach z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 99/14 oraz z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14 oraz podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13; z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 746/13; z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. I SA/Lu 1013/13 - dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl. Na koniec Sąd wyjaśnia, że okoliczności faktyczne podniesione na rozprawie nie mogły być przedmiotem rozważań organu, stosownie do art. 14 b § 3 o.p. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska