I SA/Rz 886/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skargi S. T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę- Wnioskiem z dnia 2 maja 2013 r. S.T. (dalej: skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem z tytułu: egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, egzaminu radcowskiego, wpisu na listę radców prawnych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W latach 2007-2011 odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w dniach 14-17 czerwca 2011 r. i zakończył wynikiem pozytywnym, co z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia [...] sierpnia 2011 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie skarżącego na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania skarżący uzyskał tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 16 września 2011r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza zgodnie z PKD 69.10.Z, obejmująca m.in. działalność zawodową radców prawnych. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu. Prowadzi księgowość na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego z tytułu: egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, egzaminu radcowskiego, wpisu na listę radców prawnych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułował następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 10, poz. 65 ze zm.), dalej: ustawa o radcach prawnych, wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy skarżący powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodu z dniem 16 września 2011 r. tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Czy możliwe jest zaliczenie tychże kosztów w trakcie trwania roku podatkowego - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Zdaniem skarżącego, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego -Kancelaria Radcy Prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. W związku z powyższym poniesienie wskazanych kosztów jest konieczne dla uzyskania przychodów z tej działalności. Nie są to natomiast koszty o charakterze osobistym. Aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 ust. 4 tej ustawy), przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską, skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie w dniu 16 września 2011 r. prowadzenia działalności gospodarczej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych. Wskazał również, że nie ma ustawowego zakazu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów powstałych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne. W odniesieniu do pytania drugiego, wskazał, że wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zależy od podatnika, gdyż nie ma znaczenia dla wysokości podatku. Z możliwością uznania powyższych kosztów za koszty podatkowe nie zgodził się Minister Finansów, który wspomnianą na wstępie interpretacją uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Takim kosztem nie mogą być opłaty za szkolenie w ramach odbywanej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem stwierdzić, iż ponosząc przedmiotowe wydatki, skarżący miał pewność, iż ukończy aplikację radcowską, a także, że po jej zakończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu, wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ich poniesienia było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła. Ponadto organ odwołał się do zasad konstytucyjnych - wynikającej z art. 32 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej oraz wynikającego z art. 84 Konstytucji obowiązku ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, które zostałyby złamane w przypadku uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, organ wskazał, że nie podziela zajętego w nich stanowiska, a także, że nie jest nim związany. W stosunku zaś do powołanych interpretacji wskazał, że dotyczą (z jednym wyjątkiem) odmiennych stanów faktycznych, zaś interpretacja z dnia [...] stycznia 2012 r. znak: [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, została przekazana przez ten organ do Ministerstwa Finansów, celem weryfikacji jej prawidłowości. Uznanie stanowiska skarżącego, dotyczącego pytania pierwszego, za nieprawidłowe, czyniło bezpodstawnym odnoszenie się do pytania drugiego. W skardze złożonej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez niego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podniósł, że poniesione przez niego koszty związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, pozostają w związku przyczynowo skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodów, ponieważ warunkują ich powstanie i nie są to koszty osobiste. Nabyta w toku aplikacji wiedza i doświadczenie, wykracza poza zakres wiedzy ogólnej i nie stanowi typowego etapu edukacji. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, podczas gdy wydatki o charakterze osobistym to takie, które ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, np. zakup garniturów, szkieł kontaktowych, ponoszenie kosztów usług dentystycznych. Za uznaniem poniesionych przez niego wydatków za koszty podatkowe, dodatkowo przemawia krótki (tygodniowy) okres pomiędzy ich poniesieniem, a faktycznym rozpoczęciem prowadzenia działalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo uznać należy jedynie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej i które ściśle można powiązać z tym źródłem. Tymczasem, jak wynika z ustawy o radcach prawnych, radca prawny może wykonywać zawód w różnych formach, na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, czy też w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako indywidualna kancelaria, bądź w ramach spółki osobowej. Poza tym ustawa, w niektórych przypadkach, przewiduje możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego, bez konieczności odbycia aplikacji radcowskiej. Dodatkowo, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie można przyjąć, że były funkcjonalnie związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a - przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga jest niezasadna. Interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionych wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Okoliczność ta – w niniejszej sprawie niesporna – nie jest wystarczająca do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga dokonania ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a celem, którym jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te mają związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Jak słusznie zauważył Minister Finansów, aby stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, - czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. W rozpoznawanej sprawie chodzi o wydatki poniesione w okresie czterech lat przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżący w latach 2007-2011 poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Natomiast w dniu 16 września 2011 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wprawdzie zasadnie podnosi Skarżący, że obowiązek ponoszenia wydatków ma umocowanie ustawowe i dotyczy osób chcących uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, to jednak nie można uznać, że wydatki te, ponoszone w okresie 4 lat przed podjęciem działalności gospodarczej, miały na celu osiągnięcie przychodu z tego właśnie źródła. Uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W ocenie Sądu, przedmiotowe wydatki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący błędnie utożsamia fakt uzyskania uprawnień do wykonywania określonego zawodu, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Przyjęcie za słuszne stanowiska Skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację radcowską, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zdaniem Sądu, za wydatki takie można byłoby uznać np. takie wydatki, które związane są z organizacją kancelarii, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli wiążą się z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w charakterze radcy prawnego w tej właśnie formie. Konkludując należy stwierdzić, że wymienione we wniosku wydatki, poniesione w okresie 4 lat przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie pozostają z przychodem z tej działalności w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu przeciwnego wyrażonego w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach (nieprawomocnych) wojewódzkich sądów administracyjnych. W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a.