I SA/Lu 1013/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. W. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o interpretację, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin zdała i została wpisana na listę aplikantów radcowskich. Naukę na aplikacji rozpoczęła z dniem [...] r., a zakończyła w dniu [...] r. Egzamin zawodowy zdała z wynikiem pozytywnym, co uprawniło ją do wpisu na listę radców prawnych. W dniu [...] r. zarejestrowała działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji [...], obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Jest to jedyna forma wykonywania przez wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. Działalność tę wykonuje samodzielnie. Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego: - opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - poniesiona w [...] r., - opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona w [...] r., - opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio w [...] r., [...] r., [...] r. oraz w [...] r., - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach [...] - poniesione w okresie od [...] r. do [...] r., - opłatę za egzamin radcowski - poniesioną w [...]r., - opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesioną w [...] r., - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny) w okresie [...] r. - poniesione w [...] r. Poniesione wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub męża), wyciągiem z rachunku bankowego lub potwierdzeniami dokonania wpłat. Dodatkowo wnioskodawczyni wyjaśniła, że w 2011 r. zawarła związek małżeński i wraz z mężem pozostaje we wspólności małżeńskiej. Opłaty związane z odbywaną aplikacją radcowską regulowane były gotówką lub płacone były z rachunku bankowego męża. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności jest uzależniona od sposobu udokumentowania wydatków - potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat lub zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych o uiszczeniu wymaganych prawem opłat? Zdaniem wnioskodawczyni, przedstawiony przez nią stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, czy wydatki są udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat, czy zaświadczeniem o uiszczeniu wymaganych prawem opłat wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Istnieje również związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni prowadzona przez nią działalność gospodarcza - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Oznacza to jej zdaniem, że warunkiem koniecznym podjęcia przez nią działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i osiągania z tego tytułu przychodów jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprzednio uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby rozpoczęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych, a co za tym idzie uzyskiwanie przychodu. W ocenie wnioskodawczyni, charakter odbytej przez nią aplikacji, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy, konieczny warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz niezbędne dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Wnioskodawczyni wskazała również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podkreśliła również, że przepisy podatkowe wymagają jedynie by koszty zostały poniesione i udokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Natomiast fakt ich poniesienia z rachunku bankowego współmałżonka, na którym zgromadzone są wspólne środki pieniężne, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli zatem część opłat związanych z aplikacją radcowską była regulowana z rachunku bankowego współmałżonka, na którym zgromadzone były wspólne środki finansowe, nie ma to wpływu na możliwość kwalifikacji przez wnioskodawczynię, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, poszczególnych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Minister Finansów powyższe stanowisko wnioskodawczym uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - być właściwie udokumentowany. Organ przyjął, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Organ podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak zdaniem organu wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ zauważył, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawczynię należy zdaniem organu zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli stanowisko wnioskodawczyni dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, to zasadnym jest odstąpienie od odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa. Wnioskodawczyni po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez organ podatkowy braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Zdaniem skarżącej poniesione przez nią wydatki na uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej bowiem kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Skarżąca stwierdziła, że poniesione przez nią wydatki na zdobycie uprawnień zawodowych radcy prawnego są racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można uznać również, aby wydatki te miały charakter osobisty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "pdf"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wymienione przez stronę skarżącą wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 pdf. Ta ostatnia okoliczność jest nieistotna, gdyż w sytuacji opisanej we wniosku wyłączenie z katalogu wydatków stanowiących koszt podatkowy dotyczyć musiałby wydatków uznanych za taki koszt na podstawie art. 22 ust. 1 pdf, czyli wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki opisane we wniosku poniesione zostały jako koszty kształcenia zawodowego, celem uzyskania kwalifikacji – zdobycia wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych i uzyskania tytułu zawodowego umożliwiającego wykonywanie zawodu radcy prawnego. Wykonywanie tego zawodu, podobnie jak każdego zawodu regulowanego w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7.09.2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE. L. 2005.255.22) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18.03.2008 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE (Dz. U. 2008.63.394), uzależnione jest od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w przepisach regulacyjnych, w tym w ustawie z dnia 6.07.1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2010.10.65 ze zm. – dalej: "urp") oraz w ustawie z dnia 5.07.2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2002.126.1069 ze zm.). Wykonywanie zawodu radcy prawnego możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego – wpisaniu na listę radców prawnych i złożeniu ślubowania (art. 1 ust. 2 i art. 23 urp). Odbycie aplikacji i złożenie egzaminu radcowskiego nie jest jedynym warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Podstawowym warunkiem, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 urp, jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra lub ukończenie zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Rzeczpospolitej Polskiej. Ten podstawowy etap kształcenia zawodowego, również związany jest z koniecznością ponoszenia wydatków, a jego zakończenie umożliwia uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia, w różnych formach, pomocy prawnej – doradztwa prawnego, ogólnych konsultacji, przygotowywania dokumentów prawnych, czyli z wykonywanej (podejmowanej) działalności prawniczej, która jest działalnością profesjonalną (według PKWiU oraz PKD sklasyfikowaną w sekcji M, symbol 69), czyli działalnością zawodową. W tym kontekście, odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym. Kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu Państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy pdf, a w szczególności w art. 23 ust. 1. Wydatki na kształcenie w zawodzie prawniczym ponoszone są w celu zdobycia umiejętności niezbędnych dla wykonywania tego zawodu oraz w celu uzyskania potwierdzenia uprawnień do wykonywania zawodu, także wówczas, gdy potwierdzenie uprawnia do wykonywania zawodu regulowanego i używania prawnie chronionego tytułu zawodowego – "radca prawny", "adwokat". Uzyskanie przez prawnika, także prawnika zagranicznego, potwierdzenia uprawnień do wykonywania tych zawodów poprzez wpisanie na jedną z list prawników, prowadzoną odpowiednio przez rady okręgowych izb radców prawnych lub przez okręgowe rady adwokackie, nie jest przy tym związane z koniecznością odbycia aplikacji i złożenia egzaminu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 i ust. 2 urp oraz z art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o adwokaturze, a także z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro w sprawie nie ma sporu co do tezy, że kosztem podatkowym jest wydatek racjonalnie i gospodarczo prowadzący do uzyskania przychodów, to w sytuacji, gdy prawnik może uzyskać dodatkowe uprawnienia zawodowe i dostęp do zawodów regulowanych w sposób "bezkosztowy", spełniając warunki określone w art. 25 upr i art. 66 ustawy – Prawo o adwokaturze, poniesienie wydatków niekoniecznych jest ekonomicznie nieracjonalne. Ponieważ wydatki poniesione w celu uzyskania wykształcenia dającego uprawnienia zawodowe mają charakter wydatków osobistych związanych z kształceniem się przez podatnika, to nieistotne są okoliczności, że wydatki te ponoszone są przed rozpoczęciem gospodarczej działalności usługowej oraz, że w ich wyniku podatnik w miarę dokształcania będzie mógł świadczyć usługi w coraz większym zakresie. Oczywistym przy tym jest, że specjalistyczne usługi świadczone w ramach działalności profesjonalnych (np. prawne, architektoniczne, weterynaryjne, meteorologiczne) wymagają uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej na poziomie co najmniej akademickim oraz dalszego dokształcania organizowanego przez właściwy samorząd zawodowy. W zaskarżonej interpretacji, Minister prawidłowo uznał, ze celem wydatków ponoszonych przez skarżącą było zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych oraz przygotowanie się do egzaminu radcowskiego, stąd wydatki te miały charakter osobisty – związany z osobą podatnika. Równocześnie Sąd podzielił poglądy wyrażone w prawie identycznych sprawach rozstrzygniętych przez WSA w Warszawie – sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz przez WSA w Kielcach – sygn. akt I SA/Ke 379/13, a z wyżej podanych przyczyn nie mógł uwzględnić tez zaprezentowanych przez WSA w Poznaniu w sprawach I SA/Po 896/12. W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 pdf istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów nawet wówczas, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne. Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, których dostarczyć może pracodawca, zleceniodawca bądź, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, a nawet lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacji Ministra Finansów. Zważyć też należy, że do 1.01.2003 r. ustawodawca podatkowy wprost premiował ulgami (art. 27a) dokształcanie, kształcenie lub nabywanie pomocy naukowych, co nie pozostawało bez wpływu na interpretację art. 22 ust. 1 pdf. Wówczas jednak polskie orzecznictwo podatkowe pozostawało pod niewielkim wpływem ETS, a w wyrokach Trybunału przesądzono o zaliczalności do kosztu podatkowego materialnych inwestycji dokonanych jedynie z myślą o przyszłym źródle przychodu. Jednakże przy interpretacji art. 22 ust. 1 pdf nie można abstrachować od jego jasnego tekstu – koszt ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Kwalifikacja kosztu dokonywana być musi w momencie poniesienia. Skarżąca ponosząc koszty aplikacji i egzaminu nie realizowała celu "osiągnięcia przychodu" lecz jej cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Identyczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby skarżąca działalność prawniczą prowadziła i w jej trakcie zdobyła dodatkowe kwalifikacje zawodowe, lub tytuły naukowe, które również mogą mieć wpływ na zachowanie źródła przychodów. Od jakiegoś czasu (2004-2006) ustawodawca podatkowy odstąpił od ulg na kształcenie się, podatkowo premiuje – zwalnia od podatku dochody, przeznaczone na kształcenie w szczególnych formach i sytuacjach (art. 21 ust. 1 pdf). Uznaje jednak konsekwentnie, że istotny jest cel kształcenia, donator oraz jego ustawowe obowiązki wobec osób kształcących się. W wyrokach orzekających, że koszty aplikacji i egzaminu są kosztami podatkowymi, lub wręcz, że "wszelkie koszty" poniesione w celu zdobycia uprawnień zawodowych są takimi kosztami, pomija się unormowania zwalniające prawnika od odbycia aplikacji i egzaminu, co pozwala na formułowanie tezy, że związane z nimi wydatki są "niezbędne i konieczne". Dostrzeżenie tych unormowań tezę tę obala, a ponadto zmusza do przyjęcia, że cechy niezbędności i konieczności poniesienia wydatku muszą mieć charakter obiektywny – wynikający wyłącznie z przepisów ustaw regulacyjnych, a nie będący skutkiem sytuacji życiowej w jakiej znalazł się aplikant lub kandydat na aplikanta. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.