I FSK 1381/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 170/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 170/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.P. (dalej powoływanego jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił, że skarżący dokonał 7 transakcji w zakresie sprzedaży terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, na łączną wartość 459.650 zł. Działki te objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub małych domków mieszkalnych, z dopuszczeniem nieuciążliwej działalności gospodarczej, przy czym funkcja mieszkaniowa była funkcją dominującą. Organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżący dokonał podziału tych działek. Zdaniem organu, prowadził też działania marketingowe polegające m. in. na umieszczaniu ogłoszeń w lokalnej gazecie, tj. począwszy od 13 czerwca 2007 r. zlecił opublikowanie kilkudziesięciu ogłoszeń prasowych, ponosząc z tego tytułu wydatki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że dokonana przez skarżącego w 2007 r. sprzedaż działek stanowiła działalność handlową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odpłatnej dostawie terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, a skarżący działał jak handlowiec, wykazując zamiar częstotliwego wykonywania czynności oraz podejmując aktywne działania marketingowe zmierzające do sprzedaży gruntów, tj. zamieszczając ogłoszenia w prasie oraz zlecając podziały wcześniej nabytych działek. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług najmu terenów pod tablice reklamowe, nie ujmując w prowadzonych ewidencjach sprzedaży usług najmu wykonanych na rzecz: S. S.A., Biuro Handlowe "H." R.H., M. J.N., R.F. s.c., A. Sp. z o.o. Nadto, w zakresie podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za marzec 2007 r. skarżący bezpodstawnie ujął fakturę VAT wystawioną przez B. sp. z o.o. na wartość netto 7.872,00 zł, VAT 1.731,84 zł, gdyż nabycie udokumentowane ww. fakturą nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 października 2013 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2007 r. Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2013 r. w części i określił na nowo podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za zasadne uznał ustalenia organu kontrolnego, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że dokonana przez skarżącego w 2007 r. sprzedaż działek wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji stanowiła działalność handlową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odpłatnej dostawie terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zaś on sam działał jak handlowiec, wykazując zamiar częstotliwego wykonywania czynności oraz podejmując aktywne działania marketingowe zmierzające go sprzedaży gruntów. Wskazał jednakże, że skoro współwłaścicielami nieruchomości gruntowych będących przedmiotem sprzedaży oraz stroną umów sprzedaży ww. działek (jako sprzedający) byli małżonkowie A. i M. P., to podstawę opodatkowania w niniejszym postępowaniu, prowadzonym wobec A.P., stanowi połowa kwoty otrzymanej od nabywców (50%) pomniejszonej o kwotę podatku, a nie, jak to wynikało z decyzji organu kontroli skarbowej, całość kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę podatku. Również w przypadku usług najmu świadczonych przez skarżącego na rzecz S. S.A., Biura Handlowego "H." R.H., "A." Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że stroną ww. stosunków najmu (jako wynajmujący) byli małżonkowie P., zatem podstawę opodatkowania w postępowaniu prowadzonym wobec A.P. winna stanowić jedynie połowa kwoty otrzymanej od najemców, pomniejszonej o kwotę podatku. W skardze z dnia 21 lutego 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), w tym: art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, art. 120, 121, 124, 191 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) , jak również art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, aby działał on przy sprzedaży działek jako podatnik podatku od towarów i usług oraz by sprzedaż ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącego, sprzedaż działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Sprzedawane działki to grunty rolne, które były i nadal są wykorzystywane jako grunty orne. Również fakt, iż w planie zagospodarowania przestrzennego działki te zostały przeznaczone pod zabudowę, nie zmienia ich rzeczywistego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji nie podzielił zarzutów strony skarżącej. Uznał bowiem, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący prowadził w istocie profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną. Świadczą o tym jej rozmiar, zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność, jak również zaangażowanie. W ocenie Sądu wszystkie sprzedane w 2007 r. grunty skarżący nabył krótko przez ich zbyciem, w wyniku darowizny oraz umowy kupna. Celem nabycia działek, według skarżącego, było powiększenie gospodarstwa rolnego. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący nabył je z zamiarem dalszej sprzedaży w celu uzyskania dochodu. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że jeszcze przed ich nabyciem podejmował on działania w celu łączenia i podziału gruntów, zatwierdzenia projektu podziału i ich sprzedaży z zyskiem. W przypadku działki 51/3, skarżący dokonując jej podziału, wydzielił na sąsiednim gruncie teren pod komunikację z drogą publiczną, podnosząc atrakcyjność działek oraz ich cenę. Nadto umieszczał ogłoszenia - oferty sprzedaży w lokalnej gazecie i co więcej, ich zlecenia skarżący dokonywał niezwłocznie po nabyciu gruntów, a w niektórych przypadkach - jeszcze nawet przed ich nabyciem. Sąd wskazał, że z zeznań złożonych przez nabywców działek, tj. J.L. i S.P. wynika, iż skarżący, okazując przyszłym nabywcom działki oferowane do sprzedaży, udzielał informacji o planowanych działaniach mających na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych działek tj: o zamiarze uzbrojenia w najbliższym czasie sprzedawanych działek w prąd i wodę czy o zamiarze postawienia na sąsiedniej działce klubu fitness dla mieszkańców lub sklepu spożywczego. Zdaniem Sądu prawidłowo zatem wywiodły organy podatkowe, że podejmowane przez skarżącego czynności jednoznacznie wskazują na zaplanowane, zorganizowane i długofalowe działania, które w konsekwencji zmierzały do zarobkowego wykorzystania nabywanych nieruchomości, a sprzedaż wydzielonych działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są określone jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, potwierdza, iż został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W ocenie Sądu działań skarżącego nie można zatem uznać za działania wyłącznie w celu spieniężenia zgromadzonego majątku przez osobę fizyczną oraz za sprzedaż o charakterze incydentalnym, bowiem częstotliwość tych działań, zaangażowanie zarówno czasu, jak i dodatkowych środków finansowych (np. wydatki związane z zakupem kolejnych gruntów, ich scaleniem, podziałem, wytyczenie drogi dojazdowej czy publikacją ogłoszeń), wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji na uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny. Przy czym działania były prowadzone w sposób zorganizowany, zaplanowany (co najmniej począwszy od września lub października 2006 r.) w celu doprowadzenia do uzyskania korzyści finansowej. Co więcej, w opinii Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący już w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności można sprzedać z zyskiem, a nawet, że z takim zamiarem je nabywał. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, iż Sąd I instancji, badając legalność zaskarżonego postanowienia, nie uwzględnił, że organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd I instancji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał dowolnej i wyrywkowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności niesłusznie uznał, iż skarżący, sprzedając przedmiotowe grunty, działał jako przedsiębiorca, o czym zdaniem organu świadczyło to, że skarżący: a) podejmował działania w celu łączenia i podziału gruntów, zatwierdzenia projektu podziału i ich sprzedaży z zyskiem, b) umieszczał ogłoszenia - oferty sprzedaży w lokalnej gazecie, c) udzielał informacji o planach uzbrojenia działek w prąd i wodę, czy o zamiarze postawienia w okolicy sprzedawanych nieruchomości klubu fitness dla mieszkańców lub sklepu spożywczego, d) sprzedał przedmiotowe działki na przestrzeni kilku miesięcy, co miało świadczyć o charakterze ciągłym tego działania, e) podejmował działania w celu zbycia przedmiotowych nieruchomości w jak najlepszej cenie, w sytuacji, w której żadna z ww. okoliczności nie stanowi cechy wyłącznej dla transakcji przeprowadzanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a każdą z ww. okoliczności można przypisać jako cechę transakcji przeprowadzanych przez osoby, które tak jak w przypadku skarżącego, dokonały sprzedaży nieruchomości w charakterze osoby prywatnej, 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, gdy: a) działki sprzedane przez Skarżącego nie należały do "terenów budowlanych", a były (oraz w dalszym ciągu są) gruntami ornymi, b) sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie miała charakteru ciągłego dla celów zarobkowych, ponieważ skarżący nie działał jako handlowiec obrotu nieruchomościami, a jako osoba fizyczna, mająca na celu spieniężenie zgromadzonego majątku, c) sprzedaż przedmiotowych nieruchomości miała charakter incydentalny (tylko 2007 r.), a rozłożenie w czasie wszystkich transakcji wynikało z charakteru sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż musi zostać przeprowadzona z zachowaniem odpowiednich procedur i formalności, d) w kontrolowanym okresie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomości, a sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi skarżącego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i w konsekwencji podlega oddaleniu. W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym, na które powołał się Sąd I instancji, Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Następnie Trybunał podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – CBOSA). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tej sytuacji należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżący, bowiem w okresie poprzedzającym 2007 r. dokonał nabycia w różnej formie szeregu nieruchomości, które w krótkim odstępie czasu odsprzedał ze znacznym zyskiem. Sekwencja działań była taka, że skarżący jeszcze przed nabyciem działek podejmował działania polegające na łączeniu, podziale gruntów, zatwierdzaniu projektów. Zachowanie takie zasadnie Sąd I instancji ocenił jako typowe działania handlowca. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że podstawowym kryterium uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika powinno być to, czy osoba ta nabywała grunty z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. Oczywiście jeśli taka sytuacja zachodzi niewątpliwie może to wskazywać na profesjonalny obrót nieruchomościami. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sytuacji, gdy nabycie działki następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.