I SA/Gd 282/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 sprawy ze skargi T. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2013 r. określającej T.F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 19 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2008 r. w kwocie 5.982,00 zł. Postanowieniem z dnia 31 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia, rygor natychmiastowej wykonalności nadany został ww. decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., wobec stwierdzenia, że z dniem 31 grudnia 2013 r. upływa okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego i zachodzi obawa, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając w nim naruszenie art. 218 O.p. w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 137 § 3 O.p. poprzez doręczenie postanowienia na adres pełnomocnika, zamiast na adres strony, a także art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją przedawnia się z końcem 2013 r. Zachodziła zatem podstawa do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym badanie sytuacji materialnej strony nie było konieczne, upływ terminu przedawnienia dostatecznie uprawdopodabnia bowiem obawę niewykonania zobowiązania. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że strona nie dokonała samoobliczenia należnego podatku i jego uiszczenia, mimo że od upływu dwuletniego terminu przeznaczonego na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na własne cele mieszkaniowe do dnia otrzymania postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania podatkowego upłynęły prawie trzy lata. Organ odwoławczy wskazał także, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie rozliczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego strona przedłożyła pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego, umocowujące go do działania w imieniu strony we wszystkich sprawach dotyczących rozliczenia przychodu uzyskanego z tej transakcji, w związku z czym doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi było prawidłowe. Na powyższe rozstrzygnięcie T.F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 O.p., a także art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu oraz orzecznictwie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone na adres pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak z ostrożności procesowej, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie, podniósł zarzut nieprawidłowego doręczenia ww. postanowienia pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio stronie. Dalej skarżący zarzucił, że sam fakt, iż do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona podniosła, że organ nie zbadał proporcji jej majątku do kwoty zaległości podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie było dopuszczalne. Skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 O.p. w zw. z art. 127 O.p. nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący zarzucił też organom obu instancji naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych. Uzasadnienia postanowień organów podatkowych są ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3 i art. 218 O.p., sprowadzających się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne w przedmiotowej sprawie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 (dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym, na podstawie pełnomocnictwa, którego zakres nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy też zauważyć, że nawet gdyby przyjąć pogląd przeciwny, to nie oznacza to automatycznie konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19.02.2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata, nie wywołując tym samym żadnych negatywnych skutków dla strony. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego spór dotyczył tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309). W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego: decyzja została wydana w dniu 19 września 2013 r., postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 31 października 2013 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. W skardze nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom strony - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 19 września 2013 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2013 r. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji). Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, CBOSA) Wbrew zarzutom skarżącego przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania jego sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p. są chybione. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i § 2 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w powołanych przepisach. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego. Wniosek ten nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.