II FSK 2753/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf -Kalamala, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świederska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 356/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję SKO w J. z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości oraz odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wójt Gminy M. wydał w dniu 27 sierpnia 2013 r. decyzję, w której orzekł o odmowie umorzenia zaległości. Organ I instancji stwierdził, że Spółka od 2006 r. boryka się z trudnościami w płatnościach podatku od nieruchomości. Organ podatkowy wielokrotnie przychylał się do prośby Spółki i udzielał jej pomocy publicznej w celu umożliwienia dalszego ekonomicznego funkcjonowania. W 2008 r. na jej wniosek został umorzony zaległy podatek od nieruchomości. Pozostałe zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, należne za okres do miesiąca lipca 2007 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną, rozłożono na 12 rat. Organ I instancji podkreślił, że Spółka wielokrotnie nie dotrzymywała terminów spłat tego zadłużenia. W związku z narastającymi zaległościami w spłacie podatku od nieruchomości organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze, które skierowano do realizacji do Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze. Zostały one jednak zwrócone, bez realizacji, wraz z adnotacją poborcy skarbowego, stwierdzającą, że od kilku lat, pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał następnie, że z przedłożonych do akt sprawy zaświadczeń wynika, że podatnik nie posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w ZUS, a posiada zaległość wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT w kwocie 73.464,60 zł. Organ podatkowy stwierdził, że jak wynika z przepisu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") stosowanie wszelkich ulg podatkowych jest uzależnione od spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", identyfikowanej z wystąpieniem niezależnych od niego okoliczności, skutkiem których jest obniżenie jego zdolności płatniczych. Natomiast przesłanka "interesu publicznego" występuje gdy zastosowanie ulg podatkowych służyć ma zaspokojeniu pewnych potrzeb (dóbr), służących zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. W złożonym wniosku Skarżąca określiła, że jedynym celem pomocy publicznej, o którą się ubiega jest sprzedaż posiadanej nieruchomości. Organ I instancji uznał, że sprzedaż tej nieruchomości nie przyczyni się do wzrostu zatrudnienia w przedsiębiorstwie podatnika, jak również pobudzenia gospodarki na rynku lokalnym, co przeczy temu, aby w sprawie tej zaistniała przesłanka "interesu publicznego". Przyczyni się natomiast do rozliczenia się z zobowiązań wobec Gminy M., z tytułu zaległego podatku od nieruchomości, należnego za lata 2009-2012. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 180, art. 187 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium uznało, że przy jej wydaniu nie zostały naruszone granice swobodnej oceny dowodowej, a przed jej podjęciem organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, umożliwiający ocenę tego, czy w sprawie tej zaistniały przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie SKO, kierując się ich zawartością, organ I instancji zasadnie przyjął, że argumenty przywołane we wniosku, nie świadczyły o wystąpieniu w tej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", uzasadniającej zastosowanie proponowanych form ulgi podatkowej. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu zarzucono naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie, w podejmowanym w sprawie rozstrzygnięciu, interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, - art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie przez organy podatkowe wyczerpującego materiału dowodowego sprawy, - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej, będących fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego, - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparto oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom wiarygodności tej odmówiono oraz nie przytoczenie wykładni przepisów prawa 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji niezgodnie ze stan faktycznym uznały, że w sprawie nie wystąpiły zdarzenia losowe, osłabiające zdolność płatniczą podatnika, uniemożliwiające zapłatę przez niego zaległego podatku od nieruchomości. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, gdyż wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznaczało to, że Sąd nie był uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. WSA we Wrocławiu stwierdził, że z materiałów sprawy wynikało, iż wystąpienie o zastosowanie jednej z ulg podatkowych, określonych przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej umotywowane zostało przez Spółkę jej trudną sytuacją ekonomiczną, wywołaną skutkami ogólnoświatowego kryzysu ekonomicznego. W złożonym wniosku Skarżąca podała, że na skutek tego nie może prowadzić działalności gospodarczej w dotychczasowym rozmiarze i nie stać jej na zapłatę zaległego podatku od nieruchomości. Zadeklarowano, że w razie pozytywnego ustosunkowania się do złożonego wniosku zaległość ta, w nieumorzonej części, może być przez nią zapłacona ze środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży posiadanej nieruchomości. Sąd I instancji uznał, że przy wydaniu decyzji nie zostały naruszone granice swobodnej oceny dowodowej, a przed jej podjęciem organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, umożliwiający ocenę tego, czy w sprawie tej zaistniały przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, kierując się ich zawartością, organ zasadnie przyjął, że argumenty, przywołane we wniosku, nie świadczą o wystąpieniu w tej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", uzasadniającej zastosowanie proponowanych form ulgi podatkowej. Nawiązując do okoliczności, wskazanych we wniosku podkreślono, że niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą. Sąd I instancji zauważył, że złożony w sprawie wniosek charakteryzuje się daleko posuniętą ogólnością, a przywołane w nim argumenty nie świadczą a priori o wystąpieniu w tej sprawie przesłanek, wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika przy podejmowaniu decyzji o odmowie umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości oraz 100% odsetek za okres od maja 2009 r. do czerwca 2012 r. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 180 w związku z art. 187 oraz art. 121, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 4.4. Ponadto w art. 175 § 1 p.p.s.a. sformułowano wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika, a jak już wskazano jednym z elementów skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wniesiona skarga kasacyjna nie czyni zadość temu wymogowi w stosunku do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów. Przede wszystkim należy wskazać, że jeżeli przepis dzieli się na kilka jednostek redakcyjnej (np. paragrafy), to przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów (ustępów), punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu (ustępu), punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Z uwagi zatem na sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 180, art. 187 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że uchyla się on spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego, gdyż ani w petitum, ani w uzasadnieniu nie wskazano, które z paragrafów, a w stosunku do art. 210 Ordynacji podatkowej ewentualnie także, który z punktów zostały naruszone. Na ewentualna rekonstrukcję zarzutu nie pozwala także ich dwuzdaniowe uzasadnienie, gdyż nie wyjaśnia ono istoty naruszeniu przepisów postępowania, a także czy podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano i omówiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, o tyle zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej nie zostały w ogóle uzasadnione, co również uniemożliwia ich merytoryczna kontrolę. 4.5. Bezpodstawny jest zaś zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, publ. LEX nr 1988641). Każdorazowo wymagają one zatem konkretyzacji na użytek rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia wymaga, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać w przypadku osób fizycznych podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego, a w przypadku osób prawnych doprowadzić do konieczności likwidacji faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania zupełnie niezależne od woli i działań podejmowanych przez samego przedsiębiorcę, w tym niezwiązane z brakiem należytej przezornosci. Jak trafnie wskazano w przywołanym już wyroku w sprawie II FSK 2918/15 istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, a których nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zupełnie zatem nieadekwatne do statusu Skarżącej, jako osoby prawnej, są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące takich okoliczności jak zagrożenie egzystencji (życia), kosztów utrzymania, czy stanu zdrowia, gdyż mogą one odnosić się wyłącznie do osób fizycznych. Tymczasem postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej podatnika, jak również przyczyn takiego stanu rzeczy, a w rezultacie także istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z należytą wnikliwością, co nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane. Podkreślenia zatem wymaga, że Spółka faktycznie wygasiła prowadzenie działalności gospodarczej. Brak jest także jakichkolwiek gwarancji, że uzyskując częściowe umorzenie zaległości nie tylko dokona ona spłaty pozostałej zaległości, lecz także reaktywuje dochodową działalność gospodarczą. Nie bez wpływu na trafność tej oceny wpłynęła także okoliczność związana z dotychczas udzieloną Spółce pomocą publiczną polegającą na umorzeniu części zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz uzyskaniem ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nawet w przypadku podmiotów rokujących poprawę swej sytuacji ekonomicznej, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie mogą stanowić stałego, powtarzalnego schematu, gdyż wypaczałyby także zasady konkurencji rynkowej, preferując tych podatników, którzy zaniedbują swoje zobowiązania, czy to wobec kontrahentów, czy wobec budżetu państwa, bądź gminy. Okolicznością decydującą nie może być także "ogólnoświatowa sytuacja ekonomiczna", która w równym stopniu dotyka wszystkie podmioty danej branży i nie wyznacza pozycji rynkowej tylko jednego przedsiębiorstwa. W tym kontekście trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wahania koniunkturalne dotyczą wszystkich nieizolowanych gospodarek i są normalnym zjawiskiem w gospodarce wolnorynkowej. 4.6. Z kolei przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo, czy gmina nie poniosły w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. (publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy potencjalna możliwość utworzenia miejsc pracy w danej miejscowości przez inny podmiot, który dokona zakupu nieruchomości od podatnika nie mieści się w pojęciu "interesu publicznego" z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazywałby na potrzebę umorzenia zaległości podatkowej. Ewentualna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia nowych pracowników z wykorzystaniem mienia, które zostanie bez obciążeń lub z ograniczeniem ich wysokości sprzedane innej firmie pozostaje do wyłącznej oceny i uznania organu udzielającego ulgi. Podkreślenia jedynie wymaga, że dążeniem Spółki nie jest zachowanie istniejących miejsc pracy i pobudzenie lokalnej gospodarki, a jedynie korzystne spieniężenie jednego składnika majątku – nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wpierw organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej na tle brzmienia tego przepisu nie da się określić zamkniętego katalogu okoliczności, które składają się na określenie treści zawartych w nim przesłanek, natomiast kierunek rozumienia treści spornego przepisu zaprezentowany przez WSA, a wcześniej przez organy podatkowe obu instancji, był prawidłowy, co czyni zarzut błędnej jego wykładni niezasadnym. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i orzekł stosownie do art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 1