I SA/Sz 199/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] "G." z siedzibą w Dz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej strony Stowarzyszenia [...] "G." kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 18 lipca 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia Stowarzyszeniu M. z siedzibą w [...] wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy w trakcie postępowania podatkowego ustalił, że Stowarzyszenie w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 dzierżawiło część działek numer: [...] obręb [...] o pow. [...] ha. Właścicielem nieruchomości jest Gmina [...]. Zgodnie z zawartą w dniu 10 sierpnia 2004 r. umową dzierżawy nr [...] pomiędzy Gminą [...] a Stowarzyszeniem M. (dalej zwane: “Stowarzyszeniem"), wydzierżawiający oddał dzierżawcy działki o łącznej powierzchni [...] ha. Przedmiotem umowy dzierżawy była nieruchomość, na którą składały się działki geodezyjne obręb [...] nr: [...]. Decyzją Wójta Gminy ww. działki zostały połączone i oznaczone numerem ewidencyjnym [...]. Decyzją Wójta Gminy z dnia 11 grudnia 2007 r. działka [...] uległa podziałowi na działki [...] i [...], a następnie działka numer [...] decyzją Wójta Gminy z dnia 26 października 2009 r. ulegała podziałowi na działki [...]. Zebrane w postępowaniu dokumenty w postaci wypisów z ewidencji gruntów oraz wykaz zmian gruntowych potwierdzają także, że pomimo zmiany numeracji działek nie zmienił się charakter zajmowanej nieruchomości wykazany w ewidencji gruntów. Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (wykaz zmian ewidencyjnych wraz ze zgłoszeniem, historie działek geodezyjnych - zaświadczenia ze Starostwa [...] Wydziału [...]) stwierdził, że zmiany polegające na łączeniu działek wymienionych w umowie dzierżawy w działkę [...] a następnie podziale na dwie działki [...] i [...] oraz następnym podziale działki [...] na [...] - [...] nie spowodowały zmiany obszaru zajmowanych przez podatnika gruntów. Organ włączył do akt sprawy w większości dokumenty przedłożone przez podatnika, odmówił zaś przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. W., J. Ż. oraz Z. N., uznając to za bezcelowe skoro stan faktyczny niezbędny dla wydania decyzji wynikał w całości z zebranych już dokumentów. Wójt Gminy, w konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych, podatkiem rolnym objął grunty o pow. [...] ha fizycznych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne - R. Pozostałą powierzchnię gruntów objął podatkiem od nieruchomości (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: Tr i dr), zaś grunty objęte podatkiem leśnym (grunty sklasyfikowane jako lasy - Ls ) oraz nieużytki - N. Podatek został naliczony zgodnie z klasyfikacją gruntów działek wymienionych w umowie dzierżawy, tj. od [...] ha przeliczeniowych x [...] q żyta x [...]zł = [...] zł. Od powyższej decyzji Stowarzyszenie M. z siedzibą w [...] złożyło odwołanie, w którym wniosło o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2013 roku i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2008 rok na podstawie umowy dzierżawy [...]. Stowarzyszenie stwierdziło, że Wójt Gminy decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. znak: [...] określając Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania popełnił rażące naruszenie prawa, gdyż swoją decyzję oparł na nieprawdziwych danych dotyczących dzierżawionej nieruchomości, ponieważ nieruchomość w roku 2008 posiadała cechy nieruchomości nieistniejące w dniu podpisania umowy dzierżawy [...] z dnia 10 sierpnia 2004 roku. Stowarzyszenie wskazało m.in. na okoliczność, że jako strona umowy dzierżawy nie została poinformowana przez Wójta Gminy o fakcie scalenia działek i nie zawarto z nią aneksu do umowy dzierżawy. Wskazano także na zasadność przesłuchania w sprawie M. W., J.Ż., Z.N. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że umowa dzierżawy z dnia 10 sierpnia 2004 r. i aneks z dnia 19 stycznia 2009 r. a także wydruk danych z ewidencji gruntów i budynków pozwalał na dokonanie ustalenia, że część opodatkowanych w sprawie działek posiadała oznaczenie gruntu będącego użytkiem rolnym, który podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym (art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym). W ocenie organu II instancji oznaczenie to nie uległo zmianie pomimo późniejszego scalania i podziału nieruchomości, które to działania obejmowały część dzierżawionych działek (zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 grudnia 2007r. i decyzja z dnia 11 grudnia 2007 r. zatwierdzająca podział nieruchomości). Zmiana numeracji działek w wyniku ich scalania i podziału nie wpłynęła ani na powierzchnię działek dzierżawionych w 2008 r., ani na ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, co wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał także, że okoliczność rolniczego użytkowania opodatkowanych gruntów przez inną osobę nie zmieniła faktu, że dzierżawcą gruntów było w 2008r. Stowarzyszenie. Wszystkie działania Gminy, jak wywiodło Kolegium, w tym rozwiązanie umowy, sprawa sądowa o wydanie nieruchomości i jej wydanie udokumentowane protokołem, świadczą o tym, że stroną umowy dzierżawy było Stowarzyszenie, a nie inny podmiot. W ocenie organu, wobec tego na wynik sprawy nie mają znaczenia zeznania osób wnioskowanych przez Stowarzyszenie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Stowarzyszenia M. z siedzibą w [...] na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r. wniosło o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia 18 lipca2013 roku znak: [...] i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Stowarzyszenie zarzuciło: 1. naruszenie prawa procesowego, to jest: - art.68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwanej: "O.p.") - poprzez nieuwzględnienie przedawnienia; - art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do Stowarzyszenia M., - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 122 w związku z art. 191 O.p. - poprzez brak oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień przedstawionych przez Stowarzyszenie - art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn których innym odmówił wiarygodności 2. naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4 ust.1 pkt ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. Nr 136 z 2006 r. poz.969 ze zm.) W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie podtrzymało stanowisko co do zawyżenia przez organy podatkowe powierzchni działek podlegających opodatkowaniu. Wskazało, że organy podatkowe w swoich decyzjach poświadczają nieprawdziwe fakty, gdyż w skład działki [...] nigdy nie wchodziła działka [...], co strona zgłaszała organowi w odwołaniu, w piśmie uzupełniającym z dnia 7 listopada 2013 r. a także w załączniku nr [...] do decyzji z dnia 18 lipca 2013 r. Strona skarżąca wskazała także, że organ I instancji doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego, wskazując, że pierwsza decyzja w sprawie podatku rolnego za 2008 r. została wydana 22 listopada 2012 r., która została następnie uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecnie wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2014 r. strona skarżąca, popierając skargę wskazała na działania organu podatkowego I instancji dotyczące działki [...] świadczące o zawyżeniu powierzchni podlegającej opodatkowaniu, a jej zdaniem wskazujące na naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Wady postępowania administracyjnego, skutkujące koniecznością: uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły powierzchnię działek podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy - gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa. Tymczasem organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie jaki jest przedmiot opodatkowania. Podatnik już w odwołaniu podnosił kwestię konieczności wyjaśnienia włączenia do przedmiotu opodatkowania działki [...]. Tymczasem organ nie wyjaśnił tej kwestii. Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81 - ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku ustalenia jednoznacznego czy do przedmiotu opodatkowania wchodzi działka nr [...] i jeżeli tak to z podziału jakiej działki powstała. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.