I SA/Go 135/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. W dniu 5 lutego 2014r. A.S., R.S. (zw. dalej: małżonkami) złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] sierpnia 2013r. i określającą małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 151.990,00zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora UKS kontroli wobec J S.J. w zakresie m. in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., zakończonej wynikiem z kontroli z [...] sierpnia 2006r., postanowieniem z dnia [...] października 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec małżonków w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, J S.J. (której wspólnikami byli: J.L., oraz R.S. - zw. dalej skarżącym, stroną) prowadziła działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług budowlanych, dotyczących obiektów użytkowych oraz usług montażu i demontażu części wagonowych. Stwierdzono, że J S.J. w 2004r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 839.500zł z tytułu ujęcia wydatków z faktur VAT wystawionych przez W sp. z o.o.. Faktury dotyczyły zakupu usług z tytułu: robót budowlanych (hala oraz obiekty przemysłowe przy ul. [...], hala przy ul. [...], budowa [...]), montażu pudeł i wózków wagonowych, demontażu, piaskowania i ponownego montażu, malowania części wagonowych, montażu wózków wagonowych do pudeł wagonowych, montażu i demontażu złomu wagonowego, montażu wózków wagonowych 25TN oraz remontu pokojów hotelowych Hotelu [...]. W ocenie organu kontroli skarbowej , dokonanej w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki J nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. W, bowiem jak wynika z ustaleń przeprowadzonego postępowania, firma ta jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje i nie mogą więc stanowić one podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku, wydaną wobec małżonków, określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku, w wysokości 151.990 złotych. Dyrektor IS, rozpatrując wniesione na powyższe orzeczenie odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, podzielając ustalenia faktyczne leżące u podstaw określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 rok. Skarżący wniósł na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 19 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/Go 820/07) skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej również: NSA) po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej na powyższe orzeczenie, wyrokiem z 17 grudnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1215/08) uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uwzględnione. Za niezasadne NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że skarżący byli uprawnieni do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę W. Także nie budziło wątpliwości NSA przyjęcie przez WSA ustaleń organów podatkowych odnośnie braku uczestniczenia spółki W w obrocie prawnym, w tym zwłaszcza o niewykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nadto NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie art.199a §3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (pomiędzy spółkami J czy W) lecz wykonania ewentualnych zobowiązań między tymi podmiotami, czyli przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący "braku powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań świadków, na temat istnienia pracowników spółki W, oraz nieuwzględnienia tych zeznań w trakcie postępowania, ponieważ sąd wojewódzki nie analizował wspomnianej kwestii. Sąd podkreślił, że zgromadzone przez organ dowody pozwalały na wywiedzenie wniosku o braku wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Za skuteczne natomiast zostały uznane przez NSA zarzuty, w ramach których skarżący sugerowali, że Sąd powinien był rozważyć, czy organy wyjaśniły jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie. Alternatywnie należało zbadać, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu (np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia). NSA zauważył, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę J nie zostały osiągnięte przy pomocy wskazanych przez podatnika nakładów na rzecz spółki W, a zarazem brak jest w decyzji uzasadnienia (ustaleń) co do tego, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności pozostałych, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nasuwa się więc wniosek, że wskazane przychody mogły zostać osiągnięte bezkosztowo, co do którego również brak jest ustaleń. NSA stwierdził również, że nie można przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, spółka J mogła sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnęła określone przychody oraz domniemania o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód (art.9 ust.1 i 2 oraz art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków (art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). NSA wskazał sądowi I instancji, że rozpoznając ponownie sprawę powinien ocenić, czy materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia któregokolwiek z powyższych założeń (o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, bądź o związku z nim innych kosztów, zwłaszcza pozostałych, uznanych w decyzji). W związku z powyższym, po ponownym rozpoznaniu sprawy, tut. Sąd wyrokiem z 21 stycznia 2010r. (sygn. akt I SA/Go 633/09), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, stwierdzając zasadność zarzutu skarżącego dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę W. Uzasadniając wyrok, podkreślił, że przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę J nie zostały osiągnięte przez poczynienie nakładów na rzecz spółki W. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, jakie koszty związane były z rozważanym w sprawie przychodem uzyskanym, a w ramach tego, czy w sumie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów mieszczą się również koszty związane z przychodem z tytułu usług, na które zostały wystawione faktury W, bądź też, czy ten przychód został osiągnięty bezkosztowo. Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonanie tych ustaleń, a po ich dokonaniu i w zależności od uzyskanych wyników, ocenę czy uzyskane dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem ustalenia, że dane zawarte w księgach nie pozwolą na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy winien rozważyć zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. Konsekwencją powyższego wyroku była decyzja Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2010r. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego postępowania, Dyrektor UKS wezwał skarżącego do przedłożenia: - ksiąg podatkowych za 2004 r.; - wszystkich dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w ww. księgach; - ewidencji środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych za 2004 r.; - remanentów na [...] stycznia 2004 r. i [...] grudnia 2004 r. W odpowiedzi, przedłożono za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. deklaracje VAT-7, PIT-4, rejestry zakupu i sprzedaży oraz niekompletne dowody źródłowe, wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2004r. Innych dokumentów nie przedstawiono. W trakcie ponownych postępowań stanowiących konsekwencję kilkakrotnych uchyleń wydanych w toku rozstrzygnięć przez organ odwoławczy i przekazywania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten dokonał analizy wszystkich przedłożonych dokumentów i na podstawie zestawienia faktur sprzedaży VAT stwierdził, że spółka J w 2004 r. wykonywała szereg robót budowlanych, często o pokrywającym się zakresie. W związku z tym, w wielu przypadkach nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2004 r. do konkretnych przychodów wykazanych w tej księdze (np. konkretnych robót budowlanych). Wspólnicy w swoich zeznaniach również nie byli w stanie opisać zakresu robót wykonywanych przez ich firmę ani wskazać, które roboty były wykonywane przez ich firmę, a które przez jej podwykonawców. Organ stwierdził, że w księgach podatkowych ujęto określone wydatki związane z pracami rzekomo wykonanymi przez W. Ustalił, że podatnik zatrudniał 10 pracowników, którzy wykonywali różne czynności i mieli możliwość wykonywania również prac, które rzekomo wykonywała spółka W, skoro z przedstawionej dokumentacji nie wynika, do jakich konkretnie prac byli zaangażowani. Organ przesłuchał również 8 pracowników spółki J zatrudnionych w 2004r., którzy zeznali, że wykonywali roboty przy budowie ogrodzenia na [...], w hali przy ul. [...], przy remoncie pokojów hotelu [...]. Żaden ze świadków nie przyznał, że wykonywał prace związane z piaskowaniem i malowaniem części kolejowych. W wyniku analizy rachunków bankowych spółki J za 2004r., organ stwierdził, że brak przelewów środków pieniężnych na rzecz W. W związku z przedłożeniem przez skarżącego kosztorysów powykonawczych robót związanych z budową ogrodzenia na [...], wykonanych przez spółkę J na rzecz M sp. z o.o. oraz pisma dotyczącego pracowników J przy ww. budowie ustalił, że przy wskazanej budowie pracowały również osoby inne niż pracownicy J S.J. Przyjął natomiast, że świadczenie wykonane przez osoby trzecie spółka uzyskała bezkosztowo, gdyż strona nie wykazała faktu poniesienia wydatków związanych z ww. robotami ani nawet ich nie uprawdopodobniła. W zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z piaskowaniem i malowaniem części taboru kolejkowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie zidentyfikował wśród kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach podatkowych spółki J wydatków związanych z ww. pracami. Ostatecznie, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, decyzją z [...] sierpnia 2013r. Dyrektor UKS określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 196.829,00zł. W uzasadnieniu stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki J za 2004 r., ze względu na jej nierzetelność, nie stanowi dowodu w zakresie ujęcia w niej zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez W sp. z o.o. W ocenie organu, w sprawie niemożliwym jest uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez W sp. z o.o., co zostało potwierdzone w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Uzasadniając odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu poniesienia wydatków związanych z robotami rzekomo wykonanymi przez W sp. z o.o. Skarżący, mimo wezwań do wskazania kwot rzeczywistych wydatków na te roboty, a także przedłożenia dowodów ich poniesienia, nie wskazał tych wydatków ani nie przedłożył dowodów ich poniesienia, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że kwoty poniesionych wydatków były równe kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez spółkę W. Skarżący nie wskazał też podmiotów lub osób, które wykonały te roboty, co uniemożliwiło organowi kontroli skarbowej podjęcie jakichkolwiek dalszych czynności mających na celu ustalenie zakresu robót wykonanych przez te podmioty lub osoby, związku tych robót z przychodami wykazywanymi przez J S. J., wartości otrzymanego przez nie wynagrodzenia za te roboty. Co więcej, skarżący nie przedłożył dowodów zapłaty za wykonane na rzecz spółki J roboty. Zdaniem organu, gdyby wykonanie robót miało charakter odpłatny, skarżący posiadałby dowody potwierdzające ten charakter lub chociażby wskazałaby na inne podmioty bądź osoby, mogące posiadać takie dowody. W związku z tymi ustaleniami organ przyjął, że skoro roboty zostały wykonane, podatnik sam stwierdził, iż części z tych robót nie mógł wykonać przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników, nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie z tego tytułu wydatków na rzecz innych podmiotów, to oznacza, że wykonane na jego rzecz prace miały charakter nieodpłatny, a zatem w świetle art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnął przychody z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazał przy tym, że wartość nieodpłatnych świadczeń możliwa była do określenia w sposób wymierny jedynie w przypadku robót związanych z budową ogrodzenia na [...] i w związku z tym tylko dla tych robót organ określił przychód strony. Od powyższej decyzji małżonkowie złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucili naruszenie: 1/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez koniunkturalne zmienienie czynionych ustaleń faktycznych i prezentowanie w kolejnych rozstrzygnięciach rozmaitych, wręcz sprzecznych stanowisk; 2./ art.122 i art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wbrew logice i materiałowi dowodowemu, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego 2004r. na rzecz spółki J liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500 zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów; 3/ art.153 p.p.s.a.; 4/ art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że aktywność organu I instancji nie jest w niniejszej sprawie nakierowana na obiektywne wszechstronne ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy, a na obronę z góry przyjętego założenia i uprzednio wydanych już rozstrzygnięć, nawet gdy jest to zupełnie niemożliwe i nielogiczne w świetle bezspornych faktów i dowodów. Stwierdził, że założenie o bezkosztowym uzyskaniu świadczeń od podmiotów trzecich jest absurdalne, nieracjonalne i pozostaje w sprzeczności z bezspornym faktem, że w 2004r. spółka J dokonała z konta wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 1.212.600 zł. Zdaniem skarżącego, nieustalenie wykonawcy spornych prac, w żaden sposób nie uniemożliwia przeprowadzenia prawidłowego szacowania podstawy opodatkowania, w szczególności wysokości kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z [...] stycznia 2014r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości 151.990zł. W uzasadnieniu za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że na obecnym etapie postępowania poza sporem leży możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 839.500 zł wynikającej z 15 "pustych" faktur wystawionych przez W sp. z o.o. Natomiast wykluczając powyższe kwoty z kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej, wykonując zalecenia wynikające z wyroków sądowych, podjął próbę ustalenia czy J S.J. ponosiła w to miejsce wydatki na rzecz innych podmiotów. Podkreślił, że dowodów na powyższe w trakcie postępowania nie znaleziono, nie dostarczył ich także skarżący. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że faktycznie takie wydatki poniósł. Nadto za prawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenie Dyrektora UKS (mającego na uwadze stanowisko wspólników spółki J, że prac udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonywała ich spółka, a także fakt, że nie przedstawili żadnych dowodów poniesienia wydatków na rzecz rzeczywistych wykonawców tych robót), że spółka J otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci robót budowlanych oraz robocizny, co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonując obliczenia wartości ww. nieodpłatnych świadczeń, organ kontroli skarbowej przyjął do opodatkowania jedynie te świadczenia, których wartość była możliwa do jednoznacznego ustalenia. Dyrektor IS stwierdził, że skoro skarżący podnosi, że faktycznie poniósł koszty zakupu usług budowlanych, które w księgach podatkowych zostały ujęte na podstawie faktur wystawionych przez W sp. z o.o., to ciężar dowodu i inicjatywa we wskazywaniu środków dowodowych przechodzi również na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki na rzecz innych podmiotów. Pomimo licznych wezwań nie wskazał podmiotów ani osób, które świadczyły na jej rzecz podwykonawstwo. Powyższe pozwoliłoby organom podatkowym podjęcie czynności mających na celu potwierdzenie, że wykonanie tych robót miało charakter odpłatny. Odnosząc się jednocześnie do wniosków dowodowych skarżącego wskazał, że przeprowadzenie oględzin robót budowlach oraz powołanie biegłego - wbrew wywodom odwołania - nie uprawdopodobniłoby poniesienia kosztów przez spółkę J. Dyrektor IS podkreślił, że fakt wykonania prac, za które przecież spółka otrzymała zapłatę i zaliczyła ją do przychodów z działalności gospodarczej nie jest kwestionowany, nie jest również kwestionowana wysokość przychodów za te roboty, zatem nie ma potrzeby ustalania cen rynkowych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w ocenie organu, nie doprowadziłoby do ustalenia jaki inny podmiot brał udział w wykonaniu przedmiotowych prac, ani jaki zakres prac wykonał, skoro takich danych nie są w stanie podać wspólnicy. Podatnik posiadający najpełniejszą wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie dał organom żadnej wskazówki, która uprawdopodobniłaby poniesienie spornych kosztów. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, organ kontroli skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie można zastosować instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów podwykonawstwa spornych prac budowlanych. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość jest instytucją wyjątkową i nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych, ale może nastąpić wyłącznie w warunkach i na zasadach określonych w art.23 i art.193 Ordynacji podatkowej. Nie może również dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Ponadto wydatków się nie domniemywa. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia. Oszacowanie nie może prowadzić do ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony. Dyrektor IS podkreślił, że wspólnicy nie wskazali innego podmiotu mającego świadczyć na rzecz spółki sporne usługi, co wskazuje na to, że skoro rzeczywisty podwykonawca ukrywa swoje działania posługując się pustymi fakturami wystawionymi przez W, to jego przychody za wykonanie określonych prac nie zostały zaewidencjonowane celem opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu nie wystarczy samo stwierdzenie, że został on poniesiony, ale należy wskazać chociaż środek dowodowy, który pozwoliłby zweryfikować jego faktyczne poniesienie. Samo twierdzenie skarżącego, że taka sytuacja miała miejsce, nie stanowi podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podkreślił, że dotychczas wspólnicy spółki J konsekwentnie twierdzili, iż usługi podwykonawstwa świadczyła spółka W, natomiast dopiero w odwołaniu skarżący przyznał, że sporne prace mogły zostać wykonane przez inny podmiot, nie wskazując jednakże ani tego podmiotu, ani żadnych osób świadczących pracę na rzecz tego podmiotu. Nie uprawdopodabnia, zdaniem organu, poniesienia kosztu przedstawienie kosztorysu i wyliczenia roboczogodzin bez chociażby wskazania jednego pracownika podmiotu świadczącego usługi podwykonawcze. Na powyższe ustalenie nie wpływa również okoliczność wypłaty z konta bankowego kwoty 1.212.600zł potwierdzona wyciągiem bankowym. Dowód w postaci wyciągu bankowego nie stanowi bowiem dowodu na to, że powyższa kwota została wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą. W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że spółka J otrzymała nieodpłatne świadczenie. Prawidłowo również do opodatkowania przyjęto jedynie te świadczenia, których wartość była możliwa do ustalenia, a które dotyczyły prac związanych z budową ogrodzenia na [...] (wartość roboczogodzin przepracowanych przepracowanych przez osoby inne niż pracownicy spółki J). Nie było możliwe ustalenie faktycznych rozmiarów otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia odnośnie m. in. robót związanych z piaskowaniem czy też innych robót, których wykonanie udokumentowano fakturami W. Dyrektor IS zauważył, że organ I instancji błędnie przyjął do wyliczenia wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy innych osób niż pracownicy spółki ilość 16.164 roboczogodzin, zamiast 16.154, co było oczywistą omyłką. W konsekwencji organ odwoławczy obliczył przychód dla J.L. z tytułu udziału w zyskach spółki w kwocie 112.027,99 zł z uwagi na to, że spółka J nie przedłożyła dowodów na faktyczne poniesienie kosztów ani nawet nie uprawdopodobniła ich poniesienia. Następnie, powołując się na przepisy art. 22 ust. 1d, art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że w badanym okresie spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży usług, które w części wykonała dzięki nieodpłatnym usługom podwykonawczym i jednocześnie prawidłowo skalkulowana wartość tych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 224.055,98 zł podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, stwierdzając, że kwota 112.027,99 zł stanowi koszt uzyskania przychodu przypadający na skarżącego z tytułu udziałów w J S.J. W skardze wniesionej na ww. decyzję, małżonkowie wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: 1) art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez koniunkturalne zmienianie czynionych ustaleń faktycznych i prezentowanie w kolejnych rozstrzygnięciach rozmaitych, wręcz sprzecznych stanowisk; 2) art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wbrew logice i materiałowi dowodowemu, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego roku 2004 (ale także de facto w innych latach, których dotyczą rozliczenia z W, np. 2005r.) na rzecz spółki J liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także ogólne koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów; 3) art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że z faktu, iż wspólnicy spółki J jako podwykonawcę, zgodnie ze swą wiedzą, wskazują konsekwentnie spółkę W, wynikać ma rzekomo, że inny podwykonawca wykonał sporne prace w sposób nieodpłatny; 4) art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że fakt, iż wspólnicy spółki J dokonali w roku 2004r. wypłat gotówkowych z konta firmowego w wysokości przekraczającej wydatki, które musieli ponieść na wykonanie spornych prac przez podwykonawców, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wydatki takie faktycznie ponieśli w formie płatności gotówkowych; 5) art.153 p.p.s.a; 6) art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej; 7) art.23 §1 pkt 1 i art.23 § 2 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez spółkę J w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane; 8) art.23 §2 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na kłopoty w zakresie metody i szczegółów szacowania. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że organy podatkowe nie czynią rzetelnych ustaleń faktycznych, a dokonują żonglerki faktami i ustaleniami, choćby były one niespójne, a wręcz sprzeczne. Za zasługujące na aprobatę uznał jedynie ustalenie przez organ, że sporne prace zostały wykonane przy udziale osób trzecich. Za niezrozumiałe i nieuzasadnione uznał natomiast działanie organu odwoławczego, który choć początkowo zakwestionował założenie organu pierwszej instancji o bezkosztowym wykonaniu spornych robót budowlanych i otrzymaniu przez spółkę J nieodpłatny świadczeń od jakichś podwykonawców, to w zaskarżonej decyzji diametralnie zmienił swoje stanowisko, pomimo, że nie zaszła zmiana stanu faktycznego lub prawnego. Za nieuprawnione uznał przyjęcie przez organ II instancji, że bez ustalenia, jaki faktycznie podmiot wykonał sporne usługi, nie jest możliwe uznanie, że zostały wykonane, oraz że nie jest możliwe oszacowanie wielkości tych wydatków. Pokreślił, że wraz ze wspólnikiem konsekwentnie wskazują na W jako na wykonawcę robót, a jeżeli faktury W nie odzwierciedlały faktycznego wykonawcy prac i służyć miały firmowaniu i ukrywaniu działalności innego podwykonawcy, pozostawało to i nadal pozostaje poza sferą wiedzy wspólników, którzy nie mają żadnych instrumentów i możliwości, aby prowadzić śledztwo w tym zakresie i przedkładać dowody. Zwrócił uwagę, że niezależnie od stanu wiedzy wspólników spółki J, w niniejszej sprawie roboty budowlane na rzecz końcowych odbiorców musiał jednak wykonać jakiś podwykonawca lub podwykonawcy. Zaś z faktu, że nie potrafi wskazać szczegółów odnośnie faktycznego podwykonawcy, nie sposób w żadnej mierze wyciągnąć wniosku, iż prace te zostały wykonane nieodpłatnie, przeczą temu bowiem m.in. wypłaty gotówkowe z konta w łącznej kwocie 1.212.600zł, przy czym, roczny fundusz płac ok. 10 pracowników stanowił niewielką część wypłaconych środków (135.000zł netto z uwzględnieniem diet i delegacji). Odnosząc się do odmowy dokonania szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów podniósł, że czym innym jest brak zasadności i możliwości szacowania, a czym innym są istotne problemy natury dowodowej i metodologicznej w dokonaniu takiego szacowania. Ze zdziwieniem przyjął twierdzenie organu, że oszacowanie dochodu, a właściwie części kosztów uzyskania przychodów, nie jest rzekomo możliwe bez przedłożenia przez stronę informacji na temat wykonawców tych prac, czy też dowodów na temat wysokości zapłaty. Gdyby bowiem istniały takie dowody zapłaty, oszacowanie nie byłoby w ogóle konieczne. Rolą organu podatkowego przy oszacowaniu nie jest ograniczenie się do żądania dowodów od strony, ale aktywne działanie w celu przybliżonego odtworzenia rzeczywistości. To bowiem od organów podatkowych należy oczekiwać takiego samego zaangażowania przy szacowaniu wielkości, które mogą pomniejszyć wysokość podstawy opodatkowania (w tym wypadku kosztów), jak przy szacowaniu elementów, które zwiększają podstawę, a więc i wysokość podatku. Także nieustalenie konkretnego wykonawcy spornych prac w żaden sposób nie uniemożliwia, zdaniem skarżącego, przeprowadzenia prawidłowego szacowania. W trakcie szacowania powszechną i prawidłową praktyką jest odwoływanie się do stawek rynkowych i uśrednionych cen, które można zastosować niezależnie od wykonawcy. Stwierdził, że szczególnie łatwe powinno to być w przypadku budowy ogrodzenia na Okęciu, co do których prac sporządzono kosztorys. Rolą organu w tym zakresie powinno być jedynie powołanie biegłego, który oceniłby, czy wartości przyjęte w kosztorysie odpowiadały ówczesnym stawkom rynkowym, a jeśli je przewyższały, to o ile, o co niniejszym skarżący wniósł. Za niekonsekwentne uznał natomiast stanowisko organu odnośnie piaskowania wagonów kolejowych, skoro ten sam organ na uprzednim etapie postępowania sam występował do różnych podmiotów o informacje na temat rynkowych stawek za tego typu usługi i otrzymał informacje w tym zakresie. Wskazał, że odnośnie pozostałych prac budowlanych, wnosił o przeprowadzenie oględzin z udziałem podatników, zleceniodawców oraz biegłego, gdyż budynki, których te roboty budowlane dotyczyły wciąż stoją, a wynik, a więc i zakres prac jest wciąż widoczny i możliwy do weryfikacji. Podkreślił, że organ uzasadniając własne rozstrzygnięcia brakiem materiału dowodowego i aktywności strony, jednocześnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem skarżącego, wydanie w niniejszej sprawie decyzji nie byłoby wcale utrudnione w przypadku uznania, że dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na przyjęcie ustalenia, że wydatki zaewidencjonowane przez spółkę J z tytułu udziału podwykonawcy odpowiadały co najmniej faktycznie poniesionym z tego tytułu wydatkom, choćby wydatki te nie zostały poniesione na rzecz spółki W, ale innego podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1215/08 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 19 lutego 2008r. sygn. I SA/Go 820/07 oddalający skargę małzonkom na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w sprawie II FSK 1215/08, wyrokiem z 21 stycznia 2010r. sygn. I SA/Go 633/09 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2007 r. Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art.153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 21 stycznia 2010r. i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu w/w wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345). Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki SN z dnia 25 lutego 1998r. III RN 130/97 OSP 1999/5 poz. 101 oraz NSA z dnia 22 września 1999r. I SA 2019/98 ONSA 2000/3 poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak: Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998r. III RN 130/97, OSP 1999/5 str. 263). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Go 633/09 mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż w całości wiążą organ podatkowy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny zawartej ww. wyroku. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. W wyroku tym, Sąd (mając na uwadze wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009r.) udzielił wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. Obowiązkiem organu odwoławczego ponownie orzekającego w sprawie było staranne zrealizowanie tych zaleceń i w ocenie Sądu, organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2006r. podjął właściwe działania celem zrealizowania wytycznych Sądu co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że zadaniem organów podatkowych w ponownie prowadzonym postępowaniu było: 1/ustalenie jakie koszty związane były z rozważanym w sprawie przychodem, a w ramach tego, czy w sumie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów mieszczą się również koszty związane z przychodem z tytułu usług, na które zostały wystawione faktury W, bądź też, czy ten przychód został osiągnięty bezkosztowo; 2/ po dokonaniu powyższych ustaleń i w zależności od uzyskanych wyników, ocenienie czy uzyskane dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 3/ w przypadku gdy dane zawarte w księgach nie pozwolą na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien rozważyć zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie Dyrektor IS, w związku z wyrokami NSA i WSA, przyjął, że poza sporem pozostaje kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki J kwoty 839.500zł z tytułu zakupu usług budowlanych wynikających 15 faktur VAT wystawionych przez spółkę W, jak i stwierdzenie faktu wykonania objętych tymi fakturami usług oraz uzyskanie z tego tytułu przez spółkę określonych przychodów. W ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach NSA i WSA, organy obu instancji skupiły się na ustaleniu jakie koszty poniosła spółka J z tytułu wykonania usług objętych tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez spółkę W, ponieważ pozostałe koszty uzyskania przychodów, właściwie udokumentowane przez spółkę J, nie były przez organ podatkowy kwestionowane. Pierwszym krokiem było ustalenie czy w sumie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów mieszczą się również koszty związane z przychodem z tytułu usług, na które zostały wystawione faktury przez W. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w ponownie prowadzonym postępowaniu nie znaleziono dowodów na poniesienie przez spółkę J wydatków na rzecz innych podmiotów z tytułu usług objętych fakturami W. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że takich dowodów nie przedstawił skarżący, który konsekwentnie twierdził, że usługi te na jego rzecz wykonała spółka W. Wprawdzie w odwołaniu zaznaczył, że mogły wykonać je też inne podmioty, ale nie wskazał jakie. Słusznie zatem przyjęto, że w uwzględnionych kosztach uzyskania przychodów nie mieszczą się koszty związane z przychodem z tytułu usług, które udokumentowano fakturami W. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, w której ujęte w księdze podatkowej faktury okazały się "puste", ciężar dowodu i inicjatywa w wykazywaniu środków dowodowych przechodzi również na podatnika, na którym spoczywa obowiązek współdziałania z organami podatkowymi. Należy zauważyć przy tym, że nie ulega wątpliwości, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, niezależnie od zachowania stron postępowania podatkowego i złożonych przez nie wniosków dowodowych. W razie wątpliwości lub sporu co do okoliczności faktycznych strona powinna przedłożyć dokumenty lub wskazać organowi podatkowemu inne źródła, dzięki którym możliwa staje się analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadząca do poznania stanu faktycznego oraz ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Zatem, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik może w tym celu przedstawić źródła dowodowe lub wskazać niezbędne, jego zdaniem, środki dowodowe (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2004, Wydanie I, str. 205, 208, 210 i 232). Jednakże organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W interesie strony leży wskazanie w sposób prawidłowy okoliczności, które powinny być udowodnione, natomiast o tym czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy i czy wskazany dowód zostanie przeprowadzony decyduje organ podatkowy. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego oględzin robót budowlanych oraz powołanie biegłego nie uprawdopodobniłoby poniesienia kosztów w tym zakresie przez spółkę J, gdyż ani wykonanie tych prac nie jest kwestionowane ani uzyskany z tego tytułu przychód. Uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzałoby bowiem do szacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów podwykonawstwa spornych prac budowlanych, co słusznie organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne, gdyż szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi dowodami niż faktura. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na usługi objęte "pustymi" fakturami należy uznać zeznania skarżącego czy jego wspólnika. Nie może natomiast służyć dowodzeniu poniesienia określonego wydatku (tj. usług wykonanych przez podmioty, których nie potrafią wskazać nawet sami wspólnicy) opinia biegłego, której przedmiotem miałoby być ustalenie cen rynkowych wykonanych usług budowlanych, które strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot, tj. spółkę W. Prawidłowo również organ odwoławczy przyjął, że dokonanie z konta bankowego spółki w 2004 r. wypłaty gotówkowej w kwocie 1.212.600zł nie stanowi dowodu, że powyższa kwota została wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą. Wypłacenie tej kwoty z konta jest bezsporne (potwierdza to wyciąg bankowy), ale zasadnie organ odwoławczy przyjął, że fakt wypłaty gotówkowej nie stanowi dowodu na co przeznaczono wypłacono pieniądze, czego zdaje się nie rozumieć skarżący. Skoro środki te przynajmniej częściowo przeznaczył na zapłatę podwykonawcy, to winien dokonać tego nie w formie gotówkowej lecz za pośrednictwem banku. Należy także zauważyć, że gotówkowy sposób zapłaty za nabyte przez spółkę J usługi byłby sprzeczny od dnia 21 sierpnia 2004r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807) z jej art.22 ust.1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby przy uprawdopodobnianiu poniesienia określonych wydatków. Zatem po ustaleniu, że w sumie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się koszty związane z przychodem z tytułu usług, na które zostały wystawione faktury W, organ odwoławczy zbadał czy osiągnięty przez spółkę J przychód z tytułu niekwestionowanego wykonania prac objętych "pustymi" fakturami został osiągnięty bezkosztowo, jak zasugerował NSA – "np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro prac udokumentowanych powyższymi fakturami nie wykonała spółka J, to w takiej sytuacji spółka otrzymała, będące przychodem jej wspólników (tj. skarżącego i J.L.) w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich udziału w zyskach spółki jawnej, nieodpłatne świadczenie. Do opodatkowania prawidłowo organ odwoławczy przyjął jedynie te otrzymane przez spółkę nieodpłatne świadczenia (wartość roboczogodzin przepracowanych przez osoby inne niż pracownicy spółki J), których wartość była możliwa do jednoznacznego ustalenia przy pomocy dowodów przedłożonych przez skarżącego, tj. kosztorysów prac związanych z budową ogrodzenia na [...]. I organ prawidłowo tego dokonał w oparciu o przepis art.11 ust.2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprawiając przy tym oczywistą omyłkę popełnioną przez organ pierwszej instancji przy obliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy osób innych niż pracownicy spółki. Odmiennie jednak niż organ I instancji, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art.22 ust.1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art.11 ust.2 i 2a, określony został przychód - kwota tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych rzeczy, praw lub nieodpłatnych świadczeń. Brzmienie tego przepisu pozwoliło organowi odwoławczemu na prawidłowe przyjęcie, że skoro w badanym okresie spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży usług, które w części wykonała dzięki nieodpłatnym usługom podwykonawczym, i jednocześnie prawidłowo skalkulowana wartość tych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 224.055,98zł podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, to kwota 112.027,99zł. stanowi koszt uzyskania przychodu przypadający na skarżącego z tytułu udziałów w spółce J. Na zakończenie powyższych rozważań należy podkreślić, że Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi. Skarżący twierdzi, że próba oszacowania wydatków dałaby co najmniej wynik tożsamy z zapisami ksiąg podatkowych, a zatem sugeruje, że wydatki ustalone w wyniku szacowania mogłyby być nawet wyższe niż zapisane w księgach podatkowych, w tym również wyższe niż te objęte "pustymi" fakturami. Nadto sugeruje, że zgodnie z zaleceniami sądów administracyjnych obowiązkiem organów podatkowych jest określenie podstawy opodatkowania, w szczególności wysokości kosztów uzysku, w drodze szacowania. Z takimi poglądami trudno się zgodzić, zarówno z uwagi na orzecznictwo sądowoadministarcyjne dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, jak i na treść wyroków NSA i WSA wydanych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art.23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowym od lat prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych (w niniejszej sprawie w rzeczywistości spółka W nie wykonała jakichkolwiek prac jako podwykonawca spółki J), brak jest podstaw do szacowania takich wydatków jako stanowiącego element podstawy opodatkowania kosztu uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r. II FSK 1603/11). W wyroku z 14 marca 2008r. II FSK 1755/06 NSA stwierdził, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Natomiast w takim kierunku zmierzał skarżący, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Nie można również przyjąć poglądu skarżącego, że z wyroków NSA i WSA wydanych w niniejszej sprawie wynika obowiązek organów podatkowych określenia wysokości kosztów uzysku w drodze szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009r. wyjaśnił, że o braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a to nastąpi w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego w związku z usługami spółki J ewentualnie w razie nie udowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo. Natomiast WSA w wyroku z 21 stycznia 2010r. nakazał organowi podatkowemu rozważyć zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku ustalenia, że dane zawarte w księgach podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe miały możliwość ustalenia wydatków skarżącego w związku z usługami spółki J na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (kosztorysy prac przedłożone przez skarżącego), zatem zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.