I SA/Gl 1708/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Skarga dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr [...], wydanej w dniu [...] przez - działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. Została ona wydana w następującym stanie prawnym i faktycznym. 2.1. W dniu 10 maja 2013 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek pełnomocnika B. K. (obecnie skarżącego; dalej powoływanego także jako "wnioskodawca", "wspólnik") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji zostały wskazane: art. 8, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). 2.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej w drodze procedury zawartej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.). Po przekształceniu, w majątku spółki jawnej znajdować się będą: a) pieniądze, b) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, c) akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, d) wierzytelności o zwrot pożyczek. Spółka jawna została powołana do realizacji konkretnego celu inwestycyjnego (sprzedaż nieruchomości). W przyszłości dojdzie do likwidacji spółki jawnej, w której wspólnikiem jest wnioskodawca. Na moment likwidacji tej spółki, wnioskodawca oraz drugi wspólnik otrzymaliby składniki majątkowe, zaliczające się do majątku spółki tj. pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz wierzytelności o zwrot pożyczki. 2.3. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w razie likwidacji spółki jawnej po stronie wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji tej spółki wnioskodawca otrzyma składniki majątku likwidacyjnego spółki w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczki? 2.4. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego pieniędzy i wymienionych składników majątku nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu, wpierw powołał się na treść art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zalicza się: a) Środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.). Wynika to z tego, że podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik i w konsekwencji środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę na skutek likwidacji spółki osobowej korzystają z bezwarunkowego zwolnienia od podatku dochodowego. b) Przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychód ten powstanie dla wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej chyba, że spełnione zostaną warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Dodano, że za poprawnością stanowiska wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych regulacji, ale również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadziła do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. punkty 16 i 17 oraz do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. punkty 10-12. Na potwierdzenie stanowiska wnioskodawca powołał także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. i w W. 3. W związku z tym, że zdaniem organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 3 lipca 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wezwanie, stosownie do art. 14b § 3 o.p. zmierzało do ustalenia przez organ m.in. tego, z przekształcenia jakiej spółki osobowej powstanie spółka jawna, która zostanie zlikwidowana, wspólnikiem o jakim statucie w spółce pierwotnej będzie wnioskodawca oraz, czy otrzymane przez wnioskodawcę składniki majątku z likwidacji spółki jawnej, będą pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej w likwidowaną spółkę jawną. 4. Uzupełnienie wniosku nastąpiło w formie elektronicznej, w dniu 9 lipca 2013 r. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: 1) spółką pierwotną (przekształcaną) może być spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna [dalej: SKA]; 2) wnioskodawca może w niej posiadać status komplementariusza, komandytariusza lub akcjonariusza; 3) przedmiotem działalności w osobowej spółce przekształcanej i spółce jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia będzie m.in. udzielanie pożyczek oraz obrót papierami wartościowymi; pożyczki, których będą dotyczyć wierzytelności, będą udzielane w ramach działalności gospodarczej; 4) dochody (przychody) będą opodatkowane podatkiem liniowym, stawką 19% zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.; 5) wspólnicy spółki przekształconej będą opodatkowywali przychody z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej zgodnie z przepisami prawa oraz w tym zakresie przyjętą praktyką, w szczególności zgodnie z treścią art. 8, art. 11 oraz art. 14 u.p.d.o.f.; 6) źródłem pochodzenia otrzymanych w przyszłości pieniężnych i niepieniężnych składników majątku będą następujące czynności i zdarzenia, które nastąpią w spółce przekształcanej: dostawa towarów, świadczenie usług, w tym pożyczki i obrót papierami wartościowymi, odsetki z lokat, rachunków bankowych, sprzedaż funduszy inwestycyjnych. Czynności te, poza sprzedażą środków trwałych będą dokonywane także przez spółkę przekształconą. 5. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...].: 1) Na podstawie art. 14g § 1 i § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydał postanowienie nr [...], mocą którego pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza. W uzasadnieniu podał, że nastąpiło to z uwagi na brak uzupełnienia wniosku w pełnym, żądanym przez organ zakresie, umożliwiającym wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, czy otrzymane składniki majątku będą pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej, zaś w ocenie organu ta kwestia ma znaczenie dla dokonania kompleksowej wykładni regulacji ustawy podatkowej w zakresie dotyczącym skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie akcjonariuszem. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy w/w postanowienie z dnia [...] zainicjowała sprawę o sygnaturze I SA/Gl 1707/13. 2) Wydał zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr [...] w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej albo SKA, w której wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza - uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Na podstawie art. 14c § 1 o.p. odstąpił od sporządzenia uzasadnienia prawnego tej interpretacji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której skarżący będzie posiadał status akcjonariusza zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (wskazane wyżej postanowienie). 6. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 7. W skardze na interpretację pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będą odmienne dla wspólnika, który posiadał w tej spółce status komplementariusza oraz wspólnika, który posiadał status akcjonariusza; 2) art. 14b § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę części zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę w wyniku nieznajdującego podstawy w przepisach zróżnicowania skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej dla wspólnika, który posiadał status komplementariusza albo akcjonariusza. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazano na brak uzasadnienia do różnicowania skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej od tego, czy wspólnik spółki przekształconej był komplementariuszem, czy akcjonariuszem. W obszernych wywodach skarżący dokonał własnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydawane w podobnych sprawach interpretacje Ministra Finansów. W opinii skarżącego organ powinien wydać rozstrzygnięcie dotyczące całego zdarzenia przyszłego w postaci uznania, że otrzymanie przez skarżącego składników majątku likwidowanej spółki nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika spółki likwidowanej) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu jaki status posiadał w spółce, która uległa przekształceniu. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła: 1) o uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. wskazał, że stanowisko które prezentuje zyskało akceptację WSA w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przy czym, z uwagi na to, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), uchylenie interpretacji o której mowa może nastąpić, tylko jeśli ona sama lub postępowanie, które poprzedziło jej wydanie, naruszają prawo. 10.1. W tej sprawie, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. 10.2. Na wstępie należy zaakcentować, że została zaskarżona do sądu administracyjnego interpretacja indywidualna, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o jej udzielenie. Dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej lub SKA, w której wnioskodawca posiada status komplementariusza. Organ, na podstawie art. 14c § 1 o.p. odstąpił od sporządzenia uzasadnienia prawnego tej interpretacji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której skarżący będzie posiadał status akcjonariusza, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W tej mierze, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku (w części) bez rozpatrzenia W skardze, a wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący przyznał, że w zaskarżonej interpretacji organ potwierdził stanowisko skarżącego, że otrzymanie przez niego pieniędzy oraz określonych składników majątku, nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika spółki likwidowanej) przychodu i w związku z tym obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i takie rozstrzygnięcie jest wynikiem właściwej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Pomimo jednak uzyskania korzystnej dla siebie interpretacji, skarżący ją zakwestionował, zarzucając m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA będą odmienne dla wspólnika, który posiadał w tej spółce status komplementariusza oraz wspólnika, który posiadał w tej spółce status akcjonariusza. Powyższy zarzut jest chybiony, albowiem w zaskarżonej interpretacji w żadnym jej fragmencie organ interpretacyjny nie zamieścił przytoczonego stwierdzenia, a jedynie końcowo zaznaczył, że w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca posiada status akcjonariusza zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi wynika, że podstawowym zarzutem wobec badanej interpretacji jest to, że organ bezzasadnie zróżnicował skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA od tego, czy wspólnik spółki przekształcanej był komplementariuszem, czy akcjonariuszem i cała przedstawiona w skardze argumentacja nakierowana została na wykazanie, że także w sytuacji, gdy skarżący w SKA będzie posiadał status akcjonariusza, otrzymanie przez niego składników majątku likwidowanej spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie będzie rodziło po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ w tej kwestii się nie wypowiedział, wyraźnie wskazując, że będzie ona przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, skoro w zaskarżonej interpretacji organ nie zajmował się w kwestią skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której skarżący będzie akcjonariuszem, to za zbędne, a tym samym nieskuteczne, należy uznać obszerne rozważania skarżącego w tej materii. Subiektywne przekonanie skarżącego, że skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będą takie same dla komplementariusza jak i akcjonariusza, samo w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji w przypadku, gdy w tym przedmiocie organ nie zajmował stanowiska w zaskarżonej interpretacji. 11. Z akt sprawy wynika, że w efekcie rozpatrzenia wniosku skarżącego organ wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia: zaskarżoną interpretację oraz postanowienie o pozostawieniu części wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Zatem, zarzuty podniesione w skardze, które kwestionują brak wypowiedzi organu w spornym zakresie nie powinny być formułowane w skardze na wydaną interpretację, ale podnoszone w ramach przysługujących skarżącemu środków zaskarżenia postanowienia o pozostawieniu części wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Analiza treści skargi wskazuje, że skarżący w istocie zmierza do zakwestionowania prawa organu do oceny kompletności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, żądania jego uzupełnienia oraz możliwości pozostawienia części wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże, te zagadnienia nie mogły być przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu, to jest zainicjowanym skargą na wydaną interpretację indywidualną. Należy dodać, że stanowiły jej przedmiot w odrębnej sprawie, właśnie zainicjowanej skargą na postanowienie w przedmiocie pozostawienia (w części) wniosku bez rozpatrzenia (I SA/Gl 1707/13). 12. W kontekście powyższych uwag, jako bezzasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 o.p. Można dodać, że identyczne zastrzeżenia były przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w sprawie I SA/Gl 1706/13, jak również przez WSA w K. w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia [...][...]i z dnia [...][...] (publ. CBOSA), w których skargi także zostały oddalone. 13. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.